Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДФС У М.КИЄВI

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.01.2018 р. № 336/ІПК/26-15-12-03-11

Головне управління ДФС у м. Києві розглянуло лист щодо коригування фінансового результату до оподаткування при розрахунку різниць, які розраховуються відповідно до положень п.п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ, із змінами і доповненнями (далі - ПКУ), та керуючись статтею 52 ПКУ, в межах своїх повноважень повідомляє наступне.

Пунктом 139.3 ст. 139 ПКУ визначено порядок розрахунку різниць, що виникають при формуванні резервів банків та небанківських фінансових установ.

Підпунктом 139.3.1 п. 139.3 ст. 139 ПКУ, в редакції діючій з 01.0.1.2017 року, визначено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв, сформований у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів Фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 - 139.3.4 цього пункту.

Положеннями п.п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 ПКУ встановлено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується:

1) на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, 20 відсотків (на період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року - 30 відсотків, на період з 1 січня 2016 року до 31 грудня 2018 року - 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву, за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період.

Коригування фінансового результату до оподаткування звітного періоду не здійснюється у розмірі зазначеного перевищення резерву, що виникло у попередніх податкових (звітних) періодах;

2) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним п.п.14.1.11 п. 14.1 ст.14 ПКУ. крім суми, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом.

Пунктом 2 ст. 12 1 Закону України-від 16-липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» із змінами і доповеннями (далі — Закон № 996) встановлено, що підприємства, що становлять суспільний інтерес, публічні акціонерні товариства, підприємства, які здійснюють діяльність з видобутку корисних копалин загальнодержавного значення, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами.

До підприємств, що становлять суспільний інтерес, належать: підприємства - емітенти цінних паперів, цінні папери яких допущені до біржових торгів, банки, страховики, недержавні пенсійні фонди, інші фінансові установи (крім інших фінансових установ та недержавних пенсійних фондів, що належать до мікропідприємств та малих підприємств) та підприємства, які відповідно до Закону № 996 належать до великих підприємств (ст. 1 Закону № 996).

Так, облік фінансових активів, у тому числі відображення зменшення корисності фінансових активів, регулюється МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (далі - МСБО 39).

Згідно з п. 45 МСБО 39 фінансові активи поділяють на:

а) фінансові активи за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку;

б) інвестиції, утримувані до погашення;

в) позики та дебіторська заборгованість;

г) фінансові активи, доступні для продажу.

При цьому, згідно з п. 58 МСБО 39, наприкінці кожного звітного періоду суб'єктові господарювання слід оцінювати, чи є об'єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів зменшується. Якщо таке свідчення є, суб’єктові господарювання слід застосовувати параграф 63 (для фінансових активів, що їх обліковують за амортизованою собівартістю), параграф 66 (для фінансових активів, що їх обліковують за собівартістю) або параграф 67 (для фінансових активів, доступних для продажу) для визначення суми будь-якого збитку від зменшення корисності.

Пунктами 58 - 62 МСБО 39 описуються вимоги щодо оцінювання наявності об’єктивного свідчення зменшення корисності фінансових активів, які оцінюються за амортизованою собівартістю. У тому числі п. 59 МСБО 39 наводяться події, що можуть бути свідченням зменшення корисності фінансових активів.

Оскільки пп. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 ПКУ визначає загальну характеристику активів, балансова вартість яких враховується для розрахунку ліміту, то розрахунок ліміту не обмежується застосуванням виключно балансової вартості знецінених активів.

Таким чином, для визначення граничного ліміту, перевищення розміру резерву над яким збільшує фінансовий результат до оподаткування, має використовуватись сукупна балансова вартість активів, яким притаманний ризик знецінення відповідно до положень міжнародних стандартів фінансової звітності, незалежно від факту формування резерву за такими активами.

З питання визначення ліміту резерву, сформованого за правилами бухгалтерського обліку, слід зазначити, наступне.

У абз. З п.п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 ПКУ встановлено порядок визначення ліміту резерву, перевищення якого збільшує фінансовий результат до оподаткування, а саме: коригування фінансового результату до оподаткування звітного періоду не здійснюється у розмірі зазначеного перевищення резерву, що виникло у попередніх податкових (звітних) періодах.

Таким чином, фінансовий результат до оподаткування звітного періоду не збільшується на суму перевищення ліміту резерву у разі, якщо таке перевищення виникло та збільшило фінансовий результат до оподаткування у попередніх звітних (податкових) періодах.

Що стосується питання визначення ліміту резерву, перевищення якого збільшуватиме фінансовий результат до оподаткування в наступних звітних (податкових) періодах, повідомляємо, що п.п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 ПКУ, у редакції, що діє з 01.01.2018 року змінено.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 ПКУ, індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.