Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.02.2023 р. № 363/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товаристващодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування та формування податкового кредиту і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є оператором газотранспортної системи(далі – Оператор) та здійснює діяльність з транспортування природного газу газотранспортною системою Замовникам.

В межах здійснення такої діяльності Оператор надає Замовникам послуги з врегулювання добового небалансу. Згідно з умовами договору, Оператор, зокрема, здійснює купівлю у Замовника, а Замовник продаж природного газу Оператору в обсягах позитивного добового небалансу за ціною, яка встановлюється розділом XIV Кодексу газотранспортної системи.

Врегулювання щодобових небалансів оформлюється одностороннім актом, який складається Оператором та надсилається Замовнику. У акті зазначаються щодобові обсяги небалансів та ціни, за якими Оператор врегулював такі небаланси. Оскільки операції з врегулювання небалансів мають безперервний/ритмічний характер, на підставі такого акту Оператор та Замовник визначають податкові зобов’язання та складають за такими операціями не пізніше останнього дня місяця зведену податкову накладну відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПКУ.

У зверненні зазначено, що Замовник не погодився з обсягами позитивних небалансів, визначених Оператором у актах за окремі періоди, та визначив податкові зобов’язання і склав на Оператора зведені податкові накладні за такі періоди виходячи із самостійно визначених обсягів небалансів, внаслідок чого показники податкової накладної (кількість, обсяг постачання) не відповідають актам, складеним за відповідні періоди.

В подальшому Замовником було погоджено кількість та обсяг наданих послуг, зазначені у таких актах, та складено розрахунки коригувань до зведених податкових накладних, складених виходячи з самостійно визначених Замовником кількості та обсягів постачання послуг. Такі розрахунки коригування були складені на ту ж дату, на яку була складена відповідна зведена податкова накладна, та такими розрахунками коригування ціну і обсяг постачання було приведено у відповідність до показників актів, складених Оператором за відповідні звітні періоди.

Крім того, деякі податкові накладні, складені Замовником виходячи із самостійно визначених обсягів послуг за окремі періоди, та розрахунки коригування до них не містять ознаки «Зведена податкова накладна».

Як вбачається із звернення, за описаними операціями Замовник не застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи відповідають нормам ПКУ зведені податкові накладні, складені Замовником,у яких зазначено кількість та обсяг наданих послуг, що не відповідають даним акту наданих послуг, та розрахунки коригування до таких податкових накладних, складені датою складання податкових накладних та у яких обсяг наданих послуг приведено у відповідність до даних зазначеного акту?;

2) чи має право Товариство включити до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у такихподаткових накладних / розрахунках коригування?;

3)чи має право Товариство включити до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у податкових накладних, складених Замовником за операціями, описаними у зверненні, які не містятьознаки «Зведена податкова накладна», якщо дата складання такої податкової накладної відповідає даті виникнення податкових зобов’язань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших  документів,  пов'язаних  з обчисленням  і сплатою податків  і зборів, ведення яких передбачено законодавством.  Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Пунктом 187.1 статті 187 ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Згідно з пунктами 201.1та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін. Обов’язковими реквізитами податкової накладної є, зокрема, опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 статті 201 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.4 статті 201 ПКУ передбачено, що платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, покупцям - платникам податку можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей пункту 201.4 статті 201 ПКУ ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Форма податкової накладної та порядок її заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 19 Порядку № 1307 у разі складання зведеної податкової накладної в графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки, визначений пунктом 11 Порядку № 1307.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 ПКУ встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Щодо питання 1

Зважаючи на положення пункту 44.1 статті 44, а також пункту 187.1 статті 187, пункту 192.1 статті 192, пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201 ПКУ податкова накладна за операціями з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, на дату виникнення податкових зобов’язань та лише за умови, що така господарська операція мала місце. Показники податкової накладної (зокрема, кількість товару/послуги та обсяг операції) повинні відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою операцією.

Коригування податкових зобов’язань постачальника та податкового кредиту покупця та складання відповідного розрахунку коригування здійснюється у разі наявності підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, зокрема, при проведенні перерахунку у випадках наступної за постачанням зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, перегляду ціни, повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або повернення суми попередньої оплати товарів/послуг.Такий перерахунок також має бути підтверджений належним чином складеними первинними (бухгалтерськими) документами.

У ситуації, описаній у зверненні, зведена податкова накладна за операцією з постачання послуг була складена не на всю суму операції, а лише на її частину. Надалі шляхом складання розрахунку коригування до такої податкової накладної суму податкових зобов’язань було приведено у відповідність до суми, на яку було надано послуги (без наявності підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ для коригування податкових зобов’язань). Отже, зазначені податкова накладна та розрахунок коригування до неї є такими, що складені з порушенням норм ПКУ, не відповідають первинним (бухгалтерським) документам та не дають змоги ідентифікувати здійснену операцію.

Щодо питання 2

Податкова накладна (у тому числі зведена) за операціями з постачання послуг, складена з порушенням норм ПКУ, зокрема, показники якої (ціна, обсяг постачання) не відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такими господарськими операціями, та розрахунок коригування до неї, у якому виправлено значення показників кількості та обсягупостачанняпослуг,та яким суму податкових зобов’язань приведено у відповідність до обсягунаданої послуги (у тому числі якщо такий розрахунок коригування було складено тією ж датою, що і податкова накладна, до якої він складається, але без наявності підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ для коригування податкових зобов’язань), не можуть бути підставою для формування покупцем податкового кредиту за такою операцією.

Щодо питання 3

Код ознаки, який зазначається у верхній лівій табличній частині податкової накладної в полі «Зведена податкова накладна», не є обов’язковим реквізитом податкової накладної, однак свідчить про окремий характер операцій, за результатами здійснення яких складається така податкова накладна та визначаються податкові зобов’язання з ПДВ.

В той же часскладання зведених податкових накладних, передбачених пунктом 201.4 статті 201 ПКУ за операціями з постачання товарів/послуг, які мають безперервний або ритмічний характер, є правом платника податку, а не обов’язком.

Отже, якщо постачальником за операціями, які мають безперервний або ритмічний характер, складено не зведену податкову накладну, а за кожною такою операцією складено окрему податкову накладну на дату виникнення податкових зобов’язань, та показники таких податкових накладних  відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такими операціями, то покупець (отримувач) може віднести суми ПДВ до податкового кредиту на підставі таких податкових накладних (за умови дотримання інших правил формування податкового кредиту, визначених ПКУ).

Разом з тим, кожен конкретний випадок стосовно порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування за операціями, здійсненими платником податку, та щодо віднесення на їх підставі  сум ПДВ до податкового кредиту має розглядатися з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операційта всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.