Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.07.2022 р. № 1044/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання  тютюнової продукції та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює операції із ввезення на митну територію України тютюнової продукції, зокрема, одноразових електронних сигарет, та подальшого постачання такої продукції на митній території України.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) визначення терміну «перше постачання» імпортером тютюнової продукції на митній території України;

2) порядку визначення бази оподаткування ПДВ за операцією з першого постачання імпортером тютюнової продукції на митній території України;

3-4) порядку заповнення податкової накладної за операцією з першого постачання імпортером тютюнової продукції на митній території України;

5) відображення у первинних (бухгалтерських) документах ціни такої тютюнової продукції;

6) категорії платників, які застосовують режим звільнення від оподаткування ПДВ, передбачений пунктом 197.27 статті 197 ПКУ;

7) дати набрання чинності змінами до статті 212 ПКУ щодо акцизного податку з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів – тютюнової продукції;

8) порядку та термінів (періоду) сплати акцизного податку з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів – тютюнової продукції;

9) відповідальності за несплату акцизного податку при здійсненні операції з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі одноразових електронних сигарет та/або рідин, що використовуються в електронних сигаретах                            з 01.01.2022 року».

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,  інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Підпунктами 14.1.106 і 14.1.252 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що МРЦ – це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію) з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до МРЦ.

Щодо оподаткування податком на додану вартість (питання 1 – 6)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктами «а» − «г» пункту 185.1 статті 185 ПКУ встановлено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до                статті 186 ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Починаючи з 01.01.2022 набули чинності зміни до ПКУ, внесені Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі – Закон № 1914), зокрема, в частині оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України тютюнової продукції.

Згідно з пунктом 189.18 статті 189 ПКУ у разі постачання тютюнової продукції (тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах), для якої встановлені МРЦ, при її постачанні на митній території України базою оподаткування є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість.

Базою оподаткування для тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, що ввозиться на митну територію України, є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість (пункт 190.1 статті 190 ПКУ).

Пунктом 197.27 статті 197 ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування операції з постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, крім операцій:

а) з першого постачання таких товарів їх виробниками;

б) з першого постачання таких товарів суб'єктами господарювання, які пов'язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України «Про захист економічної конкуренції» (далі – контрольовані суб’єкти господарювання). Перелік суб'єктів господарювання, пов'язаних відносинами контролю з виробниками, затверджується Кабінетом Міністрів України за поданням центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику економічного, соціального розвитку і торгівлі;

в) із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Пунктом 6 Порядку № 1307 передбачено, що платники податку на додану вартість у разі здійснення операцій з постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено максимальні роздрібні ціни, складають окремі податкові накладні та зазначають у другій частині порядкового номера такої податкової накладної код «6».

Згідно з підпунктом 5 пункту 16 Порядку № 1307 у разі складання податкової накладної на операції з постачання товарів, базою оподаткування для яких встановлено МРЦ, у графі 7 зазначається МРЦ товару без урахування податку на додану вартість.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та Порядку № 1307, опису питань та інформації, наданої у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 2

З метою застосування пункту 197.27 статті 197 ПКУ першим постачанням імпортером на митній території України тютюнової продукції, на яку встановлено МРЦ,  вважається будь-яка передача права на розпоряджання такою тютюновою продукцією як власник (у тому числі продаж, обмін чи дарування), яка здійснюється щодо такої продукції на митній території України вперше після її ввезення на митну територію України (тобто якщо кожна конкретна ввезена одиниця товару постачається імпортером вперше після її ввезення на митну територію України (першому покупцю такої одиниці товару на митній території України)).

З урахуванням норм пунктів 189.18 статті 189 та 197.27 статті 197 ПКУ за операцією з першого постачання імпортером на митній території України ввезеної таким імпортером тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, з 01.01.2022 базою оподаткування є МРЦ такої продукції без урахування податку на додану вартість.

Щодо питань 3 – 4

Імпортер, який здійснює операцію з першого постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, за такою операцією повинен скласти окрему податкову накладну із зазначенням у другій частині порядкового номера такої податкової накладної коду «6».

У графі 7 табличної частини розділу Б «Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість» такої податкової накладної зазначається МРЦ товару без урахування ПДВ.

У графі 8 зазначається код ставки податку, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання тютюнової продукції (а саме код ставки 20).

У графі 10 «Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість» вказується добуток кількості такої тютюнової продукції, зазначеної у графі 6, та МРЦ, зазначеної у графі 7.

У графі 11 вказується сума податку на додану вартість, нарахована виходячи з обсягу постачання (графа 10) та відповідної ставки податку (графа 8).

Податкові накладні, складені за операціями з постачання такої тютюнової продукції підлягають реєстрації в ЄРПН у загальновстановленому порядку.

Щодо питання 5

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, (частина 2 статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Враховуючи викладене, щодо питання відображення у первинних документах ціни тютюнової продукції, база оподаткування за операціями з постачання якої визначається виходячи з МРЦ, ДПС пропонує звернутися до Міністерства фінансів України.

Щодо питання 6

Режим звільнення від оподаткування ПДВ, передбачений пунктом 197.27 статті 197 ПКУ, застосовують платники податку, які здійснюють операції з постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, у разі якщо такі платники податку не належать ні до категорії виробників тютюнової продукції, ні до категорії контрольованих суб’єктів господарювання, ні до імпортерів такої продукції.

Щодо оподаткування акцизним податком з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів – тютюнової продукції (питання 7 – 9)

Щодо питання 7                                                            

З 30 квітня 2022 року  набрав чинності Закон України від 21 квітня 2022 року № 2218-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2022 рік» («Голос України» від 30.04.2022 № 96 (7846)). Згідно з пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень зазначеного закону змінено дату введення в дію змін до Бюджетного кодексу України щодо впровадження в дію порядку зарахування до місцевих бюджетів 5 відс. акцизного податку з роздрібного продажу тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, який сплачується їх імпортерами й виробниками. Дату перенесено на 1 травня 2022 року замість 1 січня 2023 року.

Із внесенням змін до Бюджетного кодексу України 01.05.2022 набули чинності норми Закону № 1914, щодо перенесення на виробників та імпортерів обов’язку сплачувати 5 відс. акцизний податок з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

Водночас суб’єкти господарювання роздрібної торгівлі до кінця 2022 року залишаються у порядку та на умовах, що діяли до 01 квітня 2022 року, платниками 5 відс. акцизного податку з роздрібного продажу тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, вироблених до 01 квітня 2022 року, в тому числі іноземними виробниками, та не реалізованих кінцевим споживачам до 01 квітня 2022 року (пункт 40 підрозділу 5 розділу ХХ ПКУ).

Щодо питань 8 - 9

Тютюнова продукція (тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну, рідини, що використовуються в електронних сигаретах) належать до підакцизних товарів, відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПКУ.

Відповідно до статті 212 ПКУ платником акцизного податку є:

особа - суб'єкт господарювання, постійне представництво, які ввозять підакцизні товари (продукцію) на митну територію України (підпункт 212.1.2 пункту 212.1 статті 212 ПКУ);

особа - виробник та/або імпортер тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, яка здійснює їх реалізацію для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за ставкою, визначеною підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 ПКУ (підпункт 212.1.17 пункту 212.1 статті 212 ПКУ).

Об’єктом оподаткування акцизним податком є:

операції з ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України (підпункт 213.1.3 пункту 213.1 статті 213 ПКУ).

операції з реалізації виробниками та/або імпортерами, у тому числі в роздрібній торгівлі тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ).

Базою оподаткування є :

вартість товарів (продукції), що ввозяться на митну територію України, за встановленими імпортером максимальними роздрібними цінами на товари (продукцію), які він імпортує, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку (підпункт 214.1.2 пункту 214.1 статті 214 ПКУ);

вартість за максимальними роздрібними цінами тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ (підпункт 214.1.5 пункту 214.1 статті 214 ПКУ).

Відповідно до підпункт 14.1.106 пункту 14.1 статті 14 ПКУ максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому ПКУ. Продаж суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються максимальні роздрібні ціни, не може здійснюватися за цінами, вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України є дата подання контролюючому органу митної декларації для митного оформлення або дата нарахування такого податкового зобов'язання контролюючим органом у визначених законодавством випадках (пункту 216.4 статті 216 ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відповідно до підпункту 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ є дата реалізації виробниками та/або імпортерами тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах у роздрібній торгівлі або суб'єктам господарювання, які здійснюють діяльність з оптової та/або роздрібної торгівлі такими виробами (пункт 216.14 статті 216 ПКУ).

Оскільки з 01 травня 2022 року виробники та імпортери є платниками 5 відс. акцизного податку з роздрібної торгівлі тютюновими виробами, тютюну та промислових замінників тютюну, які вироблені з 01 квітня 2022 року  та  рідин, що використовуються в електронних сигаретах, які вироблені з 01 січня 2022 року, то, починаючи з 01 травня 2022 року:

1) при визначенні бази оподаткування при розрахунку податкового зобов’язання зі сплати 5 відс. акцизного податку:

виробники та імпортери враховують вартість реалізованих тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, які вироблені з 01 квітня 2022 року, та рідин, що використовуються в електронних сигаретах – вироблені                     з 01 січня 2022 року;

Суб’єкти господарювання роздрібної торгівлі враховують лише вартість реалізованих тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, які вироблені до 01 квітня 2022 року;

2) при формуванні ціни продажу підакцизних товарів:

виробники або імпортери включають нараховану суму 5 відс. акцизного податку до відпускної ціни тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, які вироблені з 01 квітня 2022 року та рідин, що використовуються в електронних  сигаретах  вироблених з 01 січня 2022 року;

Суб’єкти господарювання роздрібної торгівлі при формуванні роздрібної ціни продовжують враховувати, що реалізація тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних  сигаретах не може здійснюватися за цінами, вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Акцизний податок із ввезених на митну територію України підакцизних товарів (продукції) сплачується платниками податку до або в день подання митної декларації (підпункт 222.2.1 пункту 222.2 статті 222 ПКУ).

У разі ввезення маркованої підакцизної продукції на митну територію України акцизний податок сплачується під час придбання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання митної декларації  (підпункт 222.2.2 пункту 222.2 статті 222 ПКУ).

Акцизний податок з реалізованих тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відповідно до підпункту 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ нараховується та сплачується платниками податку самостійно у разі реалізації ними тютюнових виробів, тютюну та/або промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, у роздрібній торгівлі або суб'єктам господарювання, які здійснюють діяльність з оптової та/або роздрібної торгівлі такими виробами (пункт 221.7 статті 221 ПКУ).

Суми податку перераховуються до бюджету платниками акцизного податку протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПКУ для подання податкової декларації за місячний податковий період (підпункт 222.1.1 пункту 222.1 статті 222 ПКУ).

Відповідно до пункту 49.21 статті 49 ПКУ, платники, визначені підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПКУ, а також платники, які мають діючі (у тому числі призупинені) ліцензії на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством, зобов'язані за кожний встановлений ПКУ звітний період подавати податкові декларації незалежно від того, чи провадили такі платники господарську діяльність у звітному періоді.

Форму декларації акцизного податку (далі – Декларація), Порядок її заповнення та подання затверджено наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14 зі змінами та доповненнями (далі – Порядок № 14).

Виробники та імпортери рідин, що використовуються в електронних сигаретах, які здійснюють їх реалізацію для цілей оподаткування акцизним податком з реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за ставкою 5 відс. з 01.05.2022 подають Декларацію з заповненням Додатка 6  та Додатка 10 до Декларації та розділу Д Декларації.

У разі порушення платником податків строку сплати до бюджету суми акцизного податку, передбаченого абзацом другим підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПКУ, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в розмірі 10 відс. від суми такого акцизного податку (підпункт 124.11 пункту 124 статті 124 ПКУ).

Разом з тим зазначаємо, що підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ передбачено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, зокрема:

у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПКУ, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої ПКУ відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПКУ, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Отже, імпортер, що здійснює імпорт та реалізацію підакцизних товарів – тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та має відповідну ліцензію, сплачує акциз податок, відповідно до підпункту 222.2.2 пункту 222.2 статті 222 ПКУ, при купівлі марки акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання митної декларації при ввезенні такого підакцизного товару, та сплачує 5 відс. акцизний податок, при здійсненні ним операції з реалізації вказаних підакцизних товарів (пункт 221.7 статті 221 ПКУ).

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.