Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.07.2022 р. № 1048/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення, надіслане до ДПС листом ГУ ДПС у м. Києві щодо податкових наслідків з ПДВ та податку на прибуток в результаті прийняття на баланс Підприємством поліпшень по реконструкції та капітальному ремонту об’єктів зовнішнього благоустрою, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненнях, основним видом діяльності Підприємства є виконання необхідного комплексу робіт із утримання та ремонту автомобільних шляхів та споруд на них. Підприємство є самостійною юридичною особою, веде господарську діяльність згідно Статуту, має особисті рахунки та печатку підприємства.

В результаті виконаних робіт з капітальних ремонтів вулиць (виконання робіт по реконструкції та капітальному ремонту об’єктів вулично-шляхової мережі) було здійснено поліпшення основних засобів, які знаходяться на балансі Підприємства. Роботи проводились підрядниками, що були визначені Комунальною Корпорацією «» (далі – Корпорація), за рахунок коштів місцевого бюджету.

На підставі наказу Корпорація повинна безоплатно передати, а Підприємство прийняти (шляхом підписання акту приймання-передачі) поліпшення об’єктів основних засобів, що виникли при проведенні капітальних ремонтів балансових об’єктів без введення в експлуатацію цих об’єктів після проведення капітальних ремонтів. 

Враховуючи вищевикладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи вважається поліпшення основних засобів, що знаходяться на балансі Підприємства, отриманим благом для Підприємства?;

2) чи повинно Підприємство нараховувати зобов’язання по сплаті ПДВ на отриману суму поліпшення враховуючи, що передача об’єктів проводиться без розпорядчих актів (рішень сесії міськради, наказу Департаменту комунальної власності про передачу цих поліпшень)?;

3) чи виникають у Підприємства податкові зобов’язання по сплаті податку на прибуток, враховуючи, що передача об’єктів проводиться без розпорядчих актів (рішень сесії міськради, наказу Департаменту комунальної власності про передачу цих поліпшень)? 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань,  на підставі  первинних  документів,  регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Щодо питань 1 та 3

Згідно з абзацом першим підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ. 

Для обрахунку обʼєкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункт 44.2 статті 44 розділу ІІ ПКУ).

Отже, формування показників податкової звітності, зокрема з податку на прибуток, здійснюється на підставі даних, підтверджених необхідними первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку, фінансової звітності, іншими документами, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

З урахуванням викладеного вище, для цілей оподаткування операції між Комунальними Підприємствами з передання на безоплатній основі об’єкту зовнішнього благоустрою або вартості його поліпшення прирівнюються до продажу такого майна.

Основними засобами, як встановлено підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, є матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Термін «невиробничі основні засоби» згідно з підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ означає відповідно основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Відповідно до статті 5 Закону України від 8 вересня 2005 року № 2862-IV «Про автомобільні дороги» автомобільні дороги поділяються на автомобільні дороги загального користування; вулиці і дороги міст та інших населених пунктів; відомчі (технологічні) автомобільні дороги; автомобільні дороги на приватних територіях.

Згідно з Державним класифікатором України «Класифікація основних фондів», затвердженим наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.1997 № 507, до групи 1 «будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої» відносяться, зокрема, будівлі та споруди автомобільного транспорту (крім наземних естакад), до складу яких у тому числі належать дороги, вулиці, автостради.

Отже, автомобільні дороги загального користування, для цілей оподаткування, не визнаються основними засобами згідно з підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Щодо проведення поліпшень основних засобів окремо зазначаємо, що відповідно до пункту 14 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 зі змінами та доповненнями (далі – НП(С)БО 7), первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання,  реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних  вигод, первісно очікуваних  від  використання об'єкта.

Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та  одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його  використання, включаються до складу витрат (п. 15 НП(С)БО 7). 

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, встановлено статтею 138 розділу ІІІ ПКУ.

Відповідно до підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 – 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Згідно з підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

На підставі пункту 138.1 статті 138 розділу ІІІ ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Пунктом 138.2 статті 138 розділу ІІІ ПКУ встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємств збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів, що перебувають на балансі такого платника податку (об’єктів зовнішнього благоустрою у випадку згідно із зверненням), включаючи вартість  безоплатно отриманих їх капітальних поліпшень, відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ амортизації таких основних засобів з урахуванням вартості зазначених поліпшень. 

При цьому зауважимо, що оскільки автомобільні дороги загального користування згідно з підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ не визнаються основними засобами для цілей оподаткування, то податкова амортизація згідно з пунктом 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ за такими активами (їх поліпшеннями) платником податку на прибуток підприємств не підлягає нарахуванню.

Крім того звертаємо увагу, що у разі якщо основні фонди не вводяться в експлуатацію, то такі основні засоби розглядаються як невиробничі та не підлягають амортизації згідно із підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

Водночас  ДПС наголошує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин потребує комплексного аналізу документів та матеріалів, що дозволяють ідентифікувати предмет запиту.

Щодо питання 2

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Постачанням послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Згідно з підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ безоплатно надані товари, роботи, послуги:

товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Згідно з підпунктом 197.1.16 пунктом 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з безоплатної передачі в державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об'єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції проводяться за рішенням Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень.

Норми підпункту 197.1.16 пунктом 197.1 статті 197 розділу V ПКУ поширюються також на операції з безоплатної передачі об'єктів з балансу юридичної особи будь-якої форми власності на баланс іншої юридичної особи, яка перебуває в державній або комунальній власності, що проводяться за рішенням органу державної влади України або органу місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень, та за рішенням юридичних осіб, у разі передачі основних засобів інфраструктури залізничного транспорту, незалежно від того, чи є суб'єкти операції платниками податку.

Тобто, застосування пільги згідно з підпунктом 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ можливе за умови одночасного виконання таких вимог:

передача повинна здійснюватися на безоплатній основі;

операція повинна здійснюватися між двома платниками ПДВ або між двома юридичними особами;

передача повинна відбуватися виключно у державну чи комунальну власність;

операція повинна здійснюватися на підставі прийнятого відповідного рішення Уряду, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування.

У разі якщо при здійсненні операцій з безоплатної передачі об'єктів не дотримано хоча б однієї із зазначених вимог, то така операція оподатковується ПДВ у загальновстановленому розділом V ПКУ порядку за ставкою 20 відсотків.

Враховуючи викладене, операція з передачі (у тому числі безоплатної) Корпорацією іншому Підприємству об’єктів вулично-шляхової мережі є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку виходячи з бази оподаткування, встановленої пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, крім випадків, коли така операція звільнена від оподаткування ПДВ відповідно до норм ПКУ.

У Підприємства (отримувача об’єкта поліпшень) при отриманні від корпорації (передавача об’єкта поліпшень) об’єктів вулично-шляхової мережі податкові зобов'язання з ПДВ не виникають.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.