Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.07.2022 р. № 1052/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань, пов’язаних із наданням послуг із охорони здоров’я, та у межах компетенції, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, Підприємство є закладом охорони здоров’я, який здійснює діяльність у сфері охорони здоров’я відповідно до ліценції Міністерства охорони здоров'я України та надає платні медичні послуги відповідно до укладених договорів з Національною службою здоров’я України (далі – НСЗУ), а також платні медичні послуги фізичним та юридичним особам, а саме стаціонарну і амбулаторну допомогу населенню.

Підприємство надає наступні медичні послуги:

медична реабілітація дорослих та дітей від 3-х років з ураженням опорно-рухового апарату,

медична реабілітація дорослих та дітей від 3-х років з ураженням нервової системі;

амбулаторна вторинна (спеціалізована) медична допомога дорослим та дітям, включаючи медичну реабілітацію та стоматологічну допомогу.

Послуги надаються відповідно до порядку реалізації програми державних гарантій медичного обслуговування населення, які затверджуються постановами Кабінету Міністрів України.

При цьому лікування пацієнтів відбувається за локальними протоколами лікування. Складовими послуги з медичної реабілітації, які визначаються відповідно до діагнозу пацієнта, є:

первинний огляд пацієнта лікарями;

надання консультацій;

проведення інструментальних методів обстеження;

проведення лабораторних досліджень;

розміщення в стаціонарі;

харчування;

постановка мультидисциплінарною реабілітаційною командою реабілітаційного діагнозу і індивідуальної програми реабілітації, яка включає перелік медичних послуг (інтервенцій), у тому числі масаж лікувальний та масаж сегментний.

При цьому розрахунки за такі медичні послуги (пакет медичних послуг) НСЗУ здійснює за фіксованою базовою ставкою відповідно до кількості пролікованих випадків (без деталізації медичної послуги у розрізі складових, інтервенцій та їх кількості).

У випадках, коли за таку послугу оплату здійснює або безпосередньо фізична особа, якій надається послуга, або замість неї інші юридичні особи, загальна вартість такої послуги залежить від вартості і кількості її складових. У первинних бухгалтерських документах кожна складова (специфікація) медичної послуги відображається окремо відповідно до затверджених на підприємстві цін на платні медичні послуги. У переліку таких складових є послуги з масажу лікувального, масажу сегментного і послуги з розміщення пацієнта у стаціонарі, які призначаються лікарями при розробці індивідуальної програми реабілітації пацієнта.

З огляду на викладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) щодо можливості застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ до операцій з постачання послуг із масажу та розміщення в стаціонарі пацієнта за призначенням лікаря, як складових процесу за програмою медичної реабілітації;

2) щодо можливості застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ до операцій з постачання послуг із лікувального масажу за призначенням лікаря в амбулаторних умовах, при наявності медичних показань. Який види масажу вважаються масажем для зміцнення здоров’я дорослого населення, корекції осанки тощо?;

3) щодо порядку заповнення граф «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» і «Код пільги» у податковій накладній при здійсненні операції з постачання послуг із охорони здоров’я.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14  розділу І ПКУ).

Підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПДВ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, визначених абзацами «а» - «о» вказаного підпункту ПКУ (у тому числі крім послуг із масажу для зміцнення здоров'я дорослого населення, корекції осанки тощо).

Перелік закладів охорони здоров'я затверджено наказом Міністерства охорони здоров'я України від 28.10.2002 № 385 «Про затвердження переліків закладів охорони здоров'я, лікарських, провізорських посад, посад молодших спеціалістів з фармацевтичною освітою, посад професіоналів у галузі охорони здоров'я та посад фахівців у галузі охорони здоров'я у закладах охорони здоров'я», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12.11.2002 за
№ 892/7180.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України  від 23.02.2017 № 276) (далі –             Порядок № 1307).

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» − «й» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ.

Детальний порядок заповнення граф податкової накладної визначено пунктом 16 Порядку № 1307, зокрема таблична частина податкової накладної складається з двох розділів: А і Б. До розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг, а саме:

до графи 2 - опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця);

до графи 9 - код пільги. При цьому графа 9 заповнюється у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування ПДВ, та у ній зазначається код відповідної пільги з ПДВ згідно з Довідниками податкових пільг (Довідник податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, або Довідник інших податкових пільг), які затверджені ДПС станом на дату складання податкової накладної.

Станом на 30.06.2022, чинним є Довідник № 108/1 податкових пільг, що є втратами доходів бюджету станом на 01.06.2022 (далі – Довідник № 108/1), і Довідник № 108/2 інших податкових пільг станом на 01.06.2022, які затверджено ДПС України 01.06.2022.

Згідно з Довідником № 108/1 операціям з постачання послуг з охорони здоров’я закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, визначених абзацами «а» - «о» підпункту 197.1.5 пункту  197 статті 197 розділу V ПКУ присвоєно код пільги – 14060409.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС інформує, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питань 1 і 2

Режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений підпунктом 197.1.5 пункту 197 статті 197 розділу V ПКУ, застосовується до відповідних операцій з постачання послуг з охорони здоров'я, а не до обсягу таких послуг, і його застосування не залежить від джерел (напрямків) оплати вартості таких послуг.

Операції Підприємства (закладу охорони здоров’я, який здійснює діяльність у сфері охорони здоров’я відповідно до ліценції Міністерства охорони здоров'я України) з постачання послуг з охорони здоров'я підлягають звільненню від оподаткування ПДВ за умови, що такі послуги не відносяться до категорії послуг, визначених в абзацах «а» - «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

При цьому, якщо зазначені у зверненні послуги, у тому числі послуги із масажу (лікувального) та розміщення в стаціонарі пацієнта за призначенням лікаря, є складовою частиною певної послуги з охорони здоров'я та їх вартість включається до складу загальної вартості такої послуги з охорони здоров'я, операція з постачання якої оподатковується ПДВ або звільняється від оподаткування ПДВ, то постачання кожної з окремих складових частин такої послуги не розглядається як окремо визначена операція для цілей оподаткування ПДВ.

Щодо питання 3

При здійсненні операції з постачання послуг з охорони здоров'я, які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, Підприємству у графі 2 «Опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця)» податкової накладної необхідно зазначати фактичне найменування послуг, що наявне у первинних документах, якими супроводжується їх постачання, а у графі 9 «Код пільги» - код відповідної пільги з ПДВ згідно з Довідником податкових пільг, який затверджений ДПС станом на дату складання податкової накладної.

Разом з цим, з питань правомірності здійснення Підприємством розподілу послуги з медичної реабілітації на складові частини та постачання пацієнту кожної із таких складових частин окремо у випадку, якщо за таку послугу оплату здійснює або безпосередньо пацієнт (фізична особа), якому надається послуга, або замість нього інші юридичні особи, та віднесення зазначених у зверненні послуг, у тому числі послуг із масажу (лікувального) і розміщення в стаціонарі пацієнта за призначенням лікаря до тієї чи іншої категорії послуг з охорони здоров'я, а також  визначення видів масажу, які вважаються масажем для зміцнення здоров’я дорослого населення, корекції осанки тощо ДПС рекомендує звернутися до Міністерства охорони здоров'я України як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері охорони здоров'я, зокрема здійснює нормативно-правове регулювання у сфері охорони здоров'я.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).