Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.07.2022 р. № 1053/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення платника щодо порядку складання зведених податкових накладних та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі– ПКУ), повідомляє.

У своєму зверненніплатникповідомив, що він є закладом охорони здоров’я, надає медичні послуги з охорони здоров’я, у тому числі платні, операції з постачання яких відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ, а також  послуги з надання приміщення в оренду, які оподатковуються ПДВ.Суми ПДВ за операціями з придбання товарів/послуг включалися платникому відповідних звітнихперіодах до податкового кредиту, алеподаткові зобов’язання з ПДВ згідно з пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199ПКУ не нараховувалися, зведені податкові накладні не складалися.

Враховуючи вищевикладене, платник просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо порядку складання зведених податкових накладних при визначенні податкових зобов’язань з ПДВ з вартості окремих товарів/послуг, придбаних для використання у операціях з постачання окремих послуг з охорони здоров’я, звільнених від оподаткування ПДВ,а саме з вартості:

1) медикаментів, перев'язуючих матеріалів, засобів дезінфекції, продуктів харчування, господарських товарів,  будівельних матеріалів, запасних частин;

2) будівельних матеріалів, капітальних робіт, проєктно-кошторисних робіт;

3) підвищення кваліфікації лікарів, бухгалтерів, інформаційно-консультативних послуг;

4) ремонту та технічного обслуговування медичного обладнання, офісної техніки, автомобілів, інших ремонтів;

5) електричної, теплової енергії, водопостачання, водовідведення, які частково компенсуються орендарями;

6) медичного обладнання.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до статті 3 Закону України від 19 листопада 1992 року №2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров'я» заклад охорони здоров'я – юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників.

Постановою Кабінету Міністрів України від 17 вересня 1996 року №1138 затверджено Перелік платних послуг, які надаються в державних закладах охорони здоров'я та вищих медичних закладах освіти.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи іншаоперація з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

Пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особита зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних(далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком (пункт 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, встановлених пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ,а саме: для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними  пунктом 198.5 статті198та пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, – протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому такі податкові накладні / розрахунки коригування складені.

Підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ, крім послуг, перерахованих у підпунктах «а»-«о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділуV ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних

засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених

капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних, чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної / розрахунку коригування.

Підпунктом «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, та операцій, передбаченихпунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ передбачено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ)

Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (пункт 199.4 статті 199 розділу V ПКУ).Результати перерахунку сум податкових зобов'язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що  податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Таким чином, для звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг з охорони здоров’я мають виконуватися наступні умови:

такі послуги надаються закладами охорони здоров’я;

наявна ліцензія на постачання таких послуг;

такі послуги не перераховані у підпунктах «а»-«о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Якщо не дотримана хоча б одна із зазначених умов, операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

Суми ПДВ, нараховані (сплачені) платником податку у зв'язку з придбанням товарів (у тому числі і для використання в операціях, що звільнені від оподаткування ПДВ), включаються до складу податкового кредиту за умови наявності відповідного документального підтвердження (податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних, зареєстровані в ЄРПН,митні декларації, інші документи, передбачені  пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ) .

У разі якщо придбані та/або виготовлені платником податку товари/послуги, необоротні активи призначені для використання у повній мірі в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі операціях, що звільнені від оподаткування ПДВ), то такий платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до       пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ. 

У разі якщо придбані та/або виготовлені платником податку товари/послуги, необоротні активи призначені для використання частково в оподатковуваних операціях та частково в неоподатковуваних ПДВ операціях (у тому числі операціях, що звільнені від оподаткування ПДВ), то такий платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до  пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ  виходячи із частки, визначеної на підставі  пункту 199.2 статті 199 розділу V ПКУ. 

 

Щодо питань 1 – 6

Податкова накладна, у тому числі зведена, складається за формою та в порядку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Особливості заповнення зведених податкових накладних у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198тапункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначені пунктом 11 Порядку № 1307.

Так, пунктом 11 Порядку № 1307 визначено, щоу разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до  пункту 198.5 статті 198тапункту 199.1 статті199 розділу V ПКУ     платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування.

У разі складання зведеної податкової накладної у графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки:

 1 – у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ ; 

 2 – у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ. 

У таких податкових накладниху графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000», а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 Порядку № 1307:«09 – складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість» (пункт 11 Порядку № 1307).

Згідно з  пунктом 16 Порядку № 1307  у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у  пункті 11 Порядку № 1307,  рядки IX-XI не заповнюються, у табличній частині таких податкових накладних:

у графі 2 «Опис (номенклатура) товарів / послуг продавця» зведеної податкової накладної платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198тапункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ;

графи 3, 5 – 9 не заповнюються;

у графі 4 «Одиниця виміру товару/послуги; умовне позначення» вказується «грн»;

У графі 10 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ за відповідною ставкою (20, 14 або 7 відсотків), яка застосовується при нарахуванні податкових зобов'язань.

Отже, Порядок № 1307містить чіткі положення щодо особливостей складання зведених податкових накладних при визначенні відповідно до пункту 198.5 статті 198тапункту199.1 статті 199 розділу V ПКУ податкових зобов'язань з вартості товарів/послуг, придбаних для повного або часткового використання в неоподатковуваних операціях.

Для забезпечення правильності ведення податкового обліку та з метою виключення випадків складанняподаткових накладних/розрахунків коригуванняз помилками платникам податків необхідно чітко дотримуватись норм чинного законодавства з питань оподаткування, зокрема, вимог, визначених    Порядком №1307. 

При цьому згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.