Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.07.2022 р. № 1136/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо застосування нульової ставки ПДВ при наступному за постачанням збільшенні договірної вартості послуг з переробки давальницької сировини, що надаються нерезиденту, та відображення такого збільшення у податковій звітності з ПДВ і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство у 2018 році надавало нерезиденту – пов’язаній особі послуги з переробки давальницької сировини. Така сировина була ввезена на митну територію України у митному режимі переробки та надалі продукція, вироблена з неї, була вивезена за межі митної території України у митному режимі реекспорту. Такі здійснені Товариством операції підпадають під визначення контрольованих.

Надалі між Товариством та нерезидентом було досягнуто домовленість про збільшення договірної (контрактної) вартості послуг з переробки давальницької сировини, наданих Товариством нерезиденту, в межах якої передбачається складання додаткового двостороннього акту приймання виконаних робіт з посиланням на митні декларації, якими було оформлене вивезення відповідних перероблених товарів.

В індивідуальній податковій консультації від 08.10.2021, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій за № 3847/ІПК/99-00-21-03-02-06, на попереднє звернення Товариства, ДПС було, зокрема, запропоновано Товариству звернутися до Державної митної служби України щодо необхідності подання додаткових відомостей митним органам у зв’язку із зміною умов переробки давальницької сировини, зокрема, збільшенням вартості послуг з переробки.

Керуючись листом, отриманим Товариством від Державної митної служби України на його відповідне звернення, Товариство не має наміру вносити зміни до відповідних митних декларацій з метою коригування митної вартості таких вивезених товарів.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1. застосування нульової ставки ПДВ за операцією з постачання послуг з переробки давальницької сировини, що були  надані нерезиденту, з урахуванням наступного за постачанням збільшення договірної вартості таких послуг (у тому числі якщо зміни до митної декларації, яка підтверджує факт вивезення таких товарів за межі митної території України, не вносяться);
2. складання розрахунку коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло 1095 календарних днів, у разі наступного за постачанням збільшення договірної вартості послуг з переробки давальницької сировини, та відображення такого збільшення договірної вартості наданих послуг у податковій звітності з ПДВ.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Згідно з підпунктом 14.1.41 пункту 14.1 статті 14 Кодексу давальницька сировина - сировина, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції або її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Відповідно до підпунктів «а» - «г» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу, а також з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України.

Згідно з підпунктом 195.1.1 пункту 195.1  статті 195 Кодексу операції з вивезення товарів за межі митної території України, зокрема, у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 МКУ; оподатковуються за нульовою ставкою. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Підпунктом «б» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу встановлено, що  послуги, які передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем - нерезидентом, підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою.

До робіт з рухомим майном належать роботи з переробки товарів, що можуть включати власне переробку (обробку) товарів - монтаж, збирання, монтування та налагодження, у результаті чого створюються інші товари, у тому числі постачання послуг з переробки давальницької сировини, а також модернізацію та ремонт товарів, що передбачає проведення комплексу операцій з частковим або повним відновленням виробничого ресурсу об'єкта (або його складових частин), визначеного нормативно-технічною документацією, у результаті виконання якого передбачається поліпшення стану такого об'єкта.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 Кодексу при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений Кодексом термін.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Кодексу якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної (підпункт 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 Кодексу).

Результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 192.3 статті 192 Кодексу).

Пунктом 44.1 статті 44 Кодексу визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу.

Згідно з пунктом 6 розділу IІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Щодо питання 1

Операції з постачання нерезиденту послуг з переробки давальницької сировини підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою за умови, що така сировина була попередньо ввезена на митну територію України для виконання робіт з її переробки та вивезена (у тому числі у вигляді продуктів її переробки) за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем – нерезидентом. Таке вивезення має бути підтверджене відповідною митною декларацією, складеною згідно з вимогами МКУ.

Нульова ставка ПДВ, визначена підпунктом 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Кодексу, застосовується до усього обсягу операції з постачання нерезиденту послуг з переробки давальницької сировини за умови дотримання вимог Кодексу щодо підтвердження вивезення за межі митної території України продукції, виробленої з такої давальницької сировини, та відповідності такого обсягу наданих послуг відповідним документам бухгалтерського та податкового обліку платника.

Згідно з нормами чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ. 

Щодо питання 2

З урахуванням норм пункту 192.1 статті 192 Кодексу у разі, якщо після постачання послуг відбувається зміна (перерахунок) їх договірної вартості, то постачальник повинен скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної за операцією з постачання таких послуг,  та зареєструвати його в ЄРПН. При цьому розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної.

Якщо внаслідок такого перерахунку вартість наданих послуг збільшується, то постачальник зобов’язаний відобразити таке збільшення обсягу здійсненої операції (у тому числі якщо така операція оподатковується за нульовою ставкою) у податковій звітності з ПДВ за відповідний звітний період незалежно від факту реєстрації в ЄРПН відповідного розрахунку коригування. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.