Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.07.2022 р. № 1161/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України відповідно до рішення Окружного адміністративного суду, яке згідно з постановою апеляційного адміністративного суду (далі – Постанова № 640) набрало законної сили, керуючись пунктом 53.2 статті 53 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), надає нову індивідуальну податкову консультацію (далі – Підприємство) з урахуванням висновків суду.

Як зазначено у Рішенні № 640 та Постанові № 640 Підприємство звернулося до ДПС із зверненням (далі – Звернення від 09.07.2020) для отримання у письмовій формі індивідуальної податкової консультації щодо виникнення податкових наслідків з ПДВ у разі одержання Підприємством бюджетного фінансування за кодом бюджетної класифікації 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», а саме з таких питань:

1) чи є цільове бюджетне фінансування, яке отримує Підприємство з призначенням «на виплату зарплати» оплатою (компенсацією) вартості виконаних робіт/послуг?;

2) чи є цільове бюджетне фінансування, яке отримує Підприємство з призначенням «поточні трансферти» оплатою (компенсацією) вартості виконаних робіт/послуг?;

3) чи розповсюджуються норми підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196

розділу V ПКУ на цільове бюджетне фінансування, яке отримує Підприємство з призначенням «на виплату зарплати»?;

4) чи розповсюджуються норми підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ на цільове бюджетне фінансування, яке отримує Підприємство з призначенням «поточні трансферти»?;

5) чи є цільове бюджетне фінансування, яке отримує Підприємство з призначенням «на виплату зарплати», об’єктом оподаткування ПДВ згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ?;

6) чи є цільове бюджетне фінансування, яке отримує Підприємство з призначенням «поточні трансферти», об’єктом оподаткування ПДВ згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ?

За результатами розгляду Звернення від 09.07.2020 Підприємству  26.08.2020 було надано індивідуальну податкову консультацію, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій  (далі – ЄРІПК) за № 3585/ІПК/99-00-05-06-02-06 (далі – ІПК № 3585).

При цьому висновки, викладені в ІПК № 3585, базувалися і формулювалися виходячи із опису і обставин, зазначених Підприємством у Зверненні від 09.07.2020, а саме у Зверненні від 09.07.2020 було вказано:

«За рахунок отриманого цільового бюджетного фінансування Підприємство власними та залученими силами виконує наступні види робіт та послуг:

утримання балансових мостових споруд;

поточний (дрібний, середній) ремонт балансових мостових споруд;

обстеження балансових мостових споруд.

Виконання робіт з поточного (дрібного, середнього) ремонту та обстеження здійснюється Підприємством згідно Плану поточного (дрібного, середнього) ремонту об’єктів вулично-шляхової мережі міста, затвердженого наказом Департаменту транспортної інфраструктури, в якому зазначається найменування об'єкту, вид і обсяг робіт та їхня вартість.

Виконання робіт з утримання здійснюється без затвердженого плану, відповідно до фактичного експлуатаційного стану мостових споруд та в межах доведеного фінансування.

Для підтвердження вартості виконаних робіт з поточного (дрібного, середнього) ремонту Підприємством складаються внутрішні акти виконаних робіт, що візуються представником комунальної корпорації «», який підтверджує обсяги та якість виконаних робіт. Комунальна корпорація «» здійснює технічний нагляд робіт з поточного (дрібного, середнього) ремонту на підставі укладених договорів з Підприємством.

Послуги з обстеження мостових споруд виконуються тільки сторонніми організаціями згідно укладених договорів з Підприємством. Прийняття послуг з обстеження здійснюється Підприємством, що оформлюється підписанням акту приймання-передачі наданих послуг між Підприємством і організацією, яка виконує обстеження.

На підставі завізованих комунальною корпорацією «» актів виконаних робіт на поточний (дрібний, середній) ремонт та підписаних Підприємством актів приймання-передачі наданих послуг з обстеження Підприємство звітує перед комунальною корпорацією «» щодо виконання Плану поточного (дрібного, середнього) ремонту об’єктів вулично- шляхової мережі міста».

Не погодившись із висновками, викладеними в ІПК № 3585, Підприємство оскаржило ІПК № 3585 у судовому порядку.

Рішенням № 640, яке згідно з Постановою № 640 набрало законної сили, було визнано протиправною та скасовано ІПК № 3585.

Згідно з Рішенням № 640: «Відносини, які виникають між розпорядником бюджетних коштів та одержувачем є бюджетними, а не цивільно - правовими та відповідно не можуть визначатися як операції з постачання товарів або послуг, тобто не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість».

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з пунктом 7.3 статті 7 розділу I ПКУ будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПКУ і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до ПКУ та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства визначаються Бюджетним кодексом України (далі – БКУ).

Відповідно до пункту 11 частини першої статті 2 БКУ бюджетні кошти (кошти бюджету) – належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.

Розпорядник бюджетних коштів – бюджетна установа в особі її керівника, уповноважена на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних зобов'язань, довгострокових зобов'язань за енергосервісом, середньострокових зобов'язань у сфері охорони здоров'я та здійснення витрат бюджету (пункт 47 частини першої статті 2 БКУ).

Розпорядник бюджетних коштів може уповноважити одержувача бюджетних коштів на виконання заходів, передбачених бюджетною програмою, шляхом доведення йому бюджетних асигнувань та надання відповідних коштів бюджету (на безповоротній чи поворотній основі). Одержувач бюджетних коштів використовує такі кошти відповідно до вимог бюджетного законодавства на підставі плану використання бюджетних коштів, що містить розподіл бюджетних асигнувань (частина шоста статті 22 БКУ).

Одержувачем бюджетних коштів є суб'єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету (пункт 38 частини першої статті 2 БКУ).

На основі відомчої класифікації видатків та кредитування бюджету Казначейство України складає та веде єдиний реєстр розпорядників бюджетних коштів та одержувачів бюджетних коштів. Головні розпорядники бюджетних коштів визначають мережу розпорядників бюджетних коштів нижчого рівня та одержувачів бюджетних коштів з урахуванням вимог щодо формування єдиного реєстру розпорядників бюджетних коштів і одержувачів бюджетних коштів та даних такого реєстру (частина третя статті 10 розділу I БКУ).

Розпорядник бюджетних коштів після отримання товарів, робіт і послуг відповідно до умов взятого бюджетного зобов'язання приймає рішення про їх оплату та надає доручення на здійснення платежу органу Казначейства України, якщо інше не передбачено бюджетним законодавством, визначеним пунктом 5 частини першої статті 4 БКУ (частина перша статті 49 БКУ).

Відповідно до пункту 1.1 Правил складання паспортів бюджетних програм місцевих бюджетів та звітів про їх виконання, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 26.08.2014 № 836, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 10.09.2014 за № 1104/25881 (далі – Правила № 836), напрями використання бюджетних коштів – дії (заходи), пов'язані з наданням публічних послуг та/або забезпеченням надання таких послуг, що спрямовуються на досягнення мети та забезпечують виконання завдань в межах коштів, передбачених рішенням про місцевий бюджет на виконання бюджетної програми. Результативні показники бюджетної програми – кількісні та якісні показники, які визначають результат виконання бюджетної програми, характеризують перебіг її реалізації, ступінь досягнення цілей державної політики у відповідній сфері діяльності, реалізацію якої забезпечує головний розпорядник бюджетних коштів, досягнення мети бюджетної програми, виконання завдань бюджетної програми, висвітлюють обсяг і якість надання публічних послуг.

Згідно з пунктом 1.5 Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 12.03.2012 № 333, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.03.2012 за № 456/20769, із змінами і доповненнями (далі – Інструкція № 333), видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються, зокрема, за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».

Пунктом 1.6 Інструкції № 333 визначено, що:

поточні видатки - це видатки, які спрямовуються на виконання бюджетних програм та забезпечують поточне функціонування бюджетних установ, проведення досліджень, розробок, заходів та надання поточних трансфертів населенню і підприємствам (установам, організаціям);

субсидії - це усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов'язані з відшкодуванням збитків державних підприємств;

трансфертні платежі - це невідплатні і безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі −  Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Продаж результатів робіт (послуг) – будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов'язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ  та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 187.7 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, що наявні у Зверненні від 09.07.2020, а також з урахуванням висновків суду, ДПС повідомляє, що:

- оподаткуванню ПДВ підлягають операції платника ПДВ з постачання товарів/послуг, а не взаємовідносини платника ПДВ з іншими суб’єктами чи кошти, які отримані в тому числі з бюджету;

- платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питань 1 і 2

Для цілей оподаткування ПДВ безпосередньо фінансування (грошові кошти), яке отримує Підприємство не є об’єктом оподаткування ПДВ, в той же час таке фінансування може розцінюватись як оплата вартості поставлених/наданих Підприємством робіт/послуг покупцю/отримувачу при умові, що безпосереднім постачальником таких робіт/послуг є Підприємство.

Щодо питань 3 і 4

До операцій з отримання бюджетного фінансування норми підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не застосовуються, незалежно від того, на які цілі буде спрямоване таке бюджетне фінансування.

Норми підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ стосуються операцій з виплат у грошовій формі, зокрема заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), субсидій, дотацій за рахунок бюджетів та, відповідно, не можуть застосовуватися до будь-яких інших операцій (у тому числі операцій із отримання грошових коштів у вигляді бюджетного фінансування).

Тобто, операція з виплат у грошовій формі, зокрема заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), субсидій, дотацій за рахунок бюджетів не буде об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ, при здійсненні їх виплат, а не при отриманні коштів, які будуть спрямовані на їх виплату.

Щодо питань 5 і 6

Об’єктом оподаткування ПДВ згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є, зокрема, операції з постачання товарів/послуг, місцем постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ визначено митну територію України, а не операції із отримання коштів (у тому числі у вигляді бюджетного фінансування). При цьому виникнення об’єкта оподаткування ПДВ та нарахування податкових зобов’язань з ПДВ не залежить від напрямку використання (придбання матеріалів, палива, виплату заробітної плати тощо) отримувачем таких коштів та від статусу таких коштів (бюджетні чи небюджетні).

Отже, операції Підприємства з постачання зазначених у зверненні послуг (робіт) є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються за ставкою податку у розмірі 20 відс.

Водночас дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за такими операціями визначається в залежності від того, за рахунок яких коштів буде здійснено оплату вартості таких послуг (робіт).

Якщо така оплата вартості послуг (робіт) здійснюється за рахунок бюджетних коштів, то датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ буде дата перерахування замовником таких коштів на банківський рахунок Підприємства.

Якщо така оплата вартості послуг (робіт) здійснюється за рахунок інших джерел або такі послуги постачаються безоплатно, то датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ (правило «першої події») буде:

дата перерахування замовником коштів на банківський рахунок Підприємства як оплати вартості послуг (робіт);

або

дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг Підприємством (у тому числі дата оформлення акту виконаних робіт).

При цьому, як свідчить опис та обставини, викладені у Зверненні від 09.07.2020, Підприємство надає/виконує послуги/роботи (утримання балансових мостових споруд, поточний (дрібний, середній) ремонт балансових мостових споруд), оплата яких здійснюється за рахунок бюджетного фінансування.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).