Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.07.2022 р. № 1162/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                           щодо окремих питань, пов’язаних із здійсненням господарських операцій щодо створення об’єктів інтелектуальної власності на замовлення та передачі виключних майнових прав на такі об’єкти і у межах компетенції, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює господарську діяльність у сфері комп’ютерного програмування, є платником податку на прибуток на загальних підставах та не є платником ПДВ.

У межах здійснення господарської діяльності Товариство укладає з фізичними особами - нерезидентами договори про створення за замовленням об’єктів інтелектуальної власності та передачу виключних майнових прав на такі об’єкти.

Такі об’єкти інтелектуальної власності подекуди використовуються під час розробки мобільних ігор, стають частиною мобільних ігор та ігрового контенту.

Серед таких об’єктів інтелектуальної власності, створених на замовлення, є, зокрема, зображення, анімації та технічна документація з гейм-дизайну.

Особливостями договорів про створення за замовленням об’єктів інтелектуальної власності та передачу виключних майнових прав на такі об’єкти, які укладаються між Товариством та фізичними особами - нерезидентами, є, зокрема, наступні:

1) замовник – Товариство;

2) виконавець - фізична особа, громадянин іноземної держави, який здійснює виконання взятих на себе зобов’язань за межами території України, іншими словами, така фізична особа не перебуває та не проживає (ані постійно, ані тимчасово) на території України;

3) предмет договору: виконавець за завданням замовника зобов’язується створювати об’єкти інтелектуальної власності та передавати замовнику виключні майнові права на такі створені об’єкти, а замовник зобов’язується виплатити виконавцю винагороду за їх створення і передачу (відчуження) виключних майнових прав на такі об’єкти;

4) створюваними об’єктами інтелектуальної власності є зображення, анімації та технічна документація з гейм-дизайну, такі об’єкти передаються замовнику в електронному форматі у вигляді електронних файлів;

5) усі виключні майнові права (у тому числі, на використання та відчуження) на створені об’єкти інтелектуальної власності переходять до замовника з моменту їх створення;

6) винагорода за передачу виключних майнових прав на створені об’єкти інтелектуальної власності включається до загальної винагороди виконавця та окремо не виділяється.

Результатом діяльності виконавців за договорами про створення об’єктів інтелектуальної власності та передачі виключних майнових прав на такі об’єкти є наступні форми у відповідних напрямках:

1) 2D art, 3D art - зображення;

2) анімації - анімації або відеоролики;

3) Game design - технічна документація у вигляді текстового та/або графічного документу.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи оподатковуються ПДВ операції зі створення за замовленням об’єктів інтелектуальної власності та передачі виключних майнових прав на такі об’єкти фізичною особою - нерезидентом, яка є громадянином іноземної держави та виконує зобов’язання за укладеним договором за межами території України на користь Товариства? Якщо так - хто є платником ПДВ?

2) чи є створені на замовлення зображення, анімації та технічна документація з гейм-дизайну програмною продукцією у розумінні пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ?

3) чи вважаються плата за договором про створення об’єктів інтелектуальної власності на замовлення та передачу виключних майнових прав на такі об’єкти роялті у розумінні підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ якщо вказаним вище договором передбачено перехід усіх виключних майнових прав на такі об’єкти, створені виконавцем, до замовника з моменту їх створення?

4) чи є операції зі створення за замовленням об’єктів інтелектуальної власності та передачі виключних майнових прав на такі об’єкти фізичною особою - нерезидентом, яка є громадянином іноземної держави та виконує зобов’язання за укладеним договором за межами території України на користь Товариства, постачанням або іншими операціями з програмною продукцією?

5) чи наявні у розумінні пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ підстави для звільнення від оподаткування ПДВ операцій зі створення за замовленням об’єктів інтелектуальної власності та передачі виключних майнових прав на такі об’єкти фізичною особою - нерезидентом, яка є громадянином іноземної держави (та виконую зобов’язання за укладеним договором за межами території України, на користь Товариства?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з частиною першою статті 420 ЦКУ до об’єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать:

літературні та художні твори;

комп'ютерні програми;

аудіовізуальні твори;

виконання.

Статтею 424 ЦКУ визначено, що майновими правами інтелектуальної власності є:

1) право на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності;

3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню об'єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання;

4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Майнові права інтелектуальної власності можуть бути передані відповідно до закону повністю або частково іншій особі (статті 427 ЦКУ).

Згідно зі статтею 433 ЦКУ об'єктами авторського права є твори, а саме:

літературні та художні твори, зокрема, аудіовізуальні твори, твори графіки, фотографічні твори.

комп'ютерні програми;

інші твори.

Статтею 440 ЦКУ визначено, що майновими правами інтелектуальної власності на твір є:

право на використання твору;

виключне право дозволяти використання твору;

право перешкоджати неправомірному використанню твору, в тому числі забороняти таке використання;

інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Майнові права на твір належать його авторові, якщо інше не встановлено договором чи законом.

Майнові права інтелектуальної власності на твір, створений за замовленням, належать замовникові, якщо інше не встановлено договором або законом.

Замовник набуває майнові права інтелектуальної власності на твір, створений за замовленням, відповідно до закону або договору в момент, наступний за створенням такого твору, якщо інше не встановлено договором.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності визначено Главою 75 ЦКУ.

Відповідно до статті 1107 ЦКУ розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів:

1) ліцензія на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Відповідно до статті 1 Закону України від 23 грудня 1993 року
№ 3792-XII  «Про авторське право і суміжні права» (далі – Закон № 3792) аудіовізуальний твір - твір, що фіксується на певному матеріальному носії (кіноплівці, магнітній плівці чи магнітному диску, компакт-диску тощо) у вигляді серії послідовних кадрів (зображень) чи аналогових або дискретних сигналів, які відображають (закодовують) рухомі зображення (як із звуковим супроводом, так і без нього), і сприйняття якого є можливим виключно за допомогою того чи іншого виду екрана (кіноекрана, телевізійного екрана тощо), на якому рухомі зображення візуально відображаються за допомогою певних технічних засобів. Видами аудіовізуального твору є кінофільми, телефільми, відеофільми, діафільми, слайдофільми тощо, які можуть бути ігровими, анімаційними (мультиплікаційними), неігровими чи іншими;

комп'ютерна програма - набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах);

твір образотворчого мистецтва - скульптура, картина, малюнок, гравюра, літографія, твір художнього (у тому числі сценічного) дизайну тощо;

відеограма - відеозапис на відповідному матеріальному носії (магнітній стрічці, магнітному диску, компакт-диску тощо) виконання або будь-яких рухомих зображень (із звуковим супроводом чи без нього), крім зображень у вигляді запису, що входить до аудіовізуального твору. Відеограма є вихідним матеріалом для виготовлення її копій.

Термін «роялті» визначено у підпункті 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ. Так, під терміном «роялті» розуміється будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належить:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами;

надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем;

надання послуг з виробництва та компонування відеофільмів, кінофільмів, анімаційних (мультиплікаційних) фільмів, телевізійних програм, рекламних фільмів, фоторекламних матеріалів та комп'ютерної графіки.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186    розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання, визначеного відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, з 01 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Для цілей пункту 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ до програмної продукції відносяться:

результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;

будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

криптографічні засоби захисту інформації.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536 (далі − УПК № 536), крім положень УПК № 536, якими було роз’яснено правила оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції, що були чинними до 01.01.2015, а також в Узагальнюючих податкових консультаціях, затверджених наказами Міністерства фінансів України від 31.12.2020 № 842 та від 27.04.2021 № 238.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання нерезидентами послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 розділу V ПКУ. Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 208.2 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ, якою є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань.

Пунктом 208.5 статті 208 розділу V ПКУ визначено, що отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил розділу V ПКУ щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Отже, отримувач послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, є податковим агентом такого нерезидента та, зокрема, відповідальною особою у частині нарахування та сплати податку до бюджету за такою операцією.

Форму та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за  № 159/28289 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 21).

Відповідно до пункту 5 розділу І Порядку № 21 отримувачі послуг, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, на митній території України, які відповідно до пункту 180.2 статті 180 розділу V ПКУ є відповідальними за нарахування та сплату податку до бюджету і не зареєстровані як платники ПДВ, подають розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податків, на митній території України (далі - Розрахунок податкових зобов'язань).

Форма Розрахунку податкових зобов'язань та правила його заповнення затверджено Порядком № 21.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»)).

Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Щодо питання 1

У розглянутій у зверненні ситуації операція нерезидента з постачання Товариству послуг із створення за замовленням об’єктів інтелектуальної власності (зображень, анімації та технічної документації з гейм-дизайну) та передачі виключних майнових прав на такі об’єкти, що здійснюється на підставі відповідного договору, є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується вказаним податком з нарахуванням податкових зобов’язань за ставкою 20 відсотків, оскільки місце постачання таких послуг згідно зі статтею 186 розділу V ПКУ визначено на митній території України, а саме місце, в якому Товариство як отримувач таких послуг зареєстровано як суб'єкт господарювання / місцезнаходження Товариства як отримувача таких послуг.

При цьому Товариство, як отримувач таких послуг від нерезидента, є податковим агентом такого нерезидента та, зокрема, відповідальною особою у частині нарахування та сплати ПДВ до бюджету за вказаною операцією. Так, зокрема, Товариство за операцією з отримання послуг від нерезидента зобов'язане визначити податкові зобов’язання з ПДВ та сплатити їх до бюджету, а також подати до контролюючого органу Розрахунок податкових зобов'язань.

Щодо питання 2

З огляду на норми, передбачені пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, ЦКУ та статтею 1 Закону № 3792, якою зокрема визначено термін «комп’ютерна програма», створені на замовлення зображення, анімації та технічна документація з гейм-дизайну не є програмною продукцією у розумінні вказаного пункту ПКУ.

Щодо питання 3

Оскільки з огляду на норми, визначені підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, роялті є будь-яким платежем, отриманим як винагорода за використання або за надання права на використання об'єктів інтелектуальної власності, а згідно з умовами зазначеного у питанні 3 договору передбачено перехід усіх виключних майнових прав на об’єкти інтелектуальної власності (зображення, анімації та технічна документація з гейм-дизайну), створені виконавцем, до замовника з моменту їх створення, то плата за таким договором не є роялті у розумінні вказаного підпункту ПКУ.

Щодо питання 4

З огляду на норми, передбачені пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, ЦКУ та статтею 1 Закону № 3792, якою зокрема визначено термін «комп’ютерна програма», операція фізичної особи – нерезидента з постачання Товариству послуг із створення за замовленням об’єктів інтелектуальної власності (зображення, анімації та технічна документація з гейм-дизайну) та передачі виключних майнових прав на такі об’єкти, що здійснюється на підставі відповідного договору, не відноситься до операцій з постачання програмної продукції або операцій з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, у розумінні пункту 26¹ підрозділу 2  розділу XX ПКУ.

Щодо питання 5

У розглянутій у зверненні ситуації відсутні підстави для застосування до операції нерезидента з постачання Товариству послуг із створення за замовленням об’єктів інтелектуальної власності (зображень, анімації та технічної документації з гейм-дизайну) та передачі виключних майнових прав на такі об’єкти, що здійснюється на підставі відповідного договору, режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Водночас, з метою уникнення неоднозначного трактування норм чинного законодавства у частині належності/не належності зазначених у зверненні об’єктів інтелектуальної власності до категорії програмної продукції та віднесення/не віднесення операції фізичної особи – нерезидента з постачання Товариству послуг із ство