Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.06.2022 р. № 723/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо питань оподаткування операцій із випуску та погашення боргових зобов’язань підприємства у вигляді облігаційта, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, щопідприємство для погашення зобов’язань за попереднім випуском облігацій планує здійснити емісію відсоткових звичайних корпоративних облігацій. Власниками (інвесторами) таких облігацій будуть, зокрема, резиденти Республіки Кіпр, які є пов’язаними особами з платником податку.

За такими облігаціями платник податку буде сплачувати відсотки на користь власників облігацій – нерезидентів України.

При цьому сума боргових зобов’язань платника податку за випущеними облігаціями не буде перевищувати суму власного капіталу більше ніж у 3 рази.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1.Чи передбачені положеннями Кодексу різниці для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з випуску, розміщення облігацій власного випуску та нарахування відсотків власникам (інвесторам) за такими облігаціями, які є пов’язаними особами з емітентом облігацій, якщо сума боргових зобов’язань платника податку за випущеними облігаціями не перевищує суму власного капіталу платника податку більше ніж у 3,5 рази?

2.Чи передбачено застосування ознаки розумної економічної причини (ділової мети) до операцій з нарахування відсотків по облігаціям нерезидентам, при умові, що обсяг господарських операцій з кожним нерезидентом не перевищує 10 млн грн за відповідний звітний рік, зокрема коригування фінансового результату відповідно до п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Кодексу?

Відносини, що виникають під час емісії, обігу, викупу цінних паперів та виконання зобов’язань за ними, укладання і виконання деривативних контрактів, заміни сторони деривативних контрактів та вчинення правочинів щодо фінансових інструментів на ринках капіталу, а також відносини, що виникають під час провадження професійної діяльності на ринках капіталу та організованих товарних ринках регулюються Законом України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» (далі – Закон № 3480).

Пунктом 2 ст. 8 Закону № 3480 встановлено, що цінні папери за порядком їх розміщення або видачі поділяються на емісійні або неемісійні.

Емісійні цінні папери - це цінні папери, що посвідчують однакові права їх власників у межах одного випуску цінних паперів стосовно особи, яка бере на себе відповідні зобов’язання (емітента). До емісійних цінних паперів, зокрема,  належатькорпоративні облігації.

Облігація - це цінний папір, що посвідчує внесення його першим власником коштів, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує обов’язок емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений проспектом або рішенням про емісію (для державних облігацій України - умовами їх розміщення) строк та виплатити дохід за облігацією, якщо інше не передбачено проспектом або рішенням про емісію (для державних облігацій України - умовами їх розміщення).

Проспект облігацій (рішення про емісію облігацій, а для державних облігацій України - умови їх розміщення) може також передбачати інші права власників та обов’язки емітента та/або осіб, які надають забезпечення за облігаціями(п. 1 ст.11 Закону № 3480).

Відсоткові облігації - це облігації, за якими передбачається виплата відсоткових доходів або за якими відсоткова ставка дорівнює нулю (п. 3 ст. 11 Закону № 3480).

Відповідно до п. 1 ст. 12 Закону № 3480 корпоративні облігації - це іменні облігації, емітентом яких є юридична особа (крім міжнародної фінансової організації), що здійснює підприємницьку діяльність з метою одержання прибутку, а також інші юридичні особи у встановлених законом випадках.

При цьому п. 2 ст. 12 Закону № 3480 встановлено, що емісія корпоративних облігацій не допускається,зокрема, для покриття збитків від господарської діяльності шляхом зарахування доходу від продажу облігацій як результату поточної господарської діяльності.

Згідно із пунктами 4 – 5 ст. 12 Закону № 3480 Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку встановлює порядок емісії, обігу та викупу цільових корпоративних облігацій, а також реєстрацію випуску корпоративних облігацій.

Отже, з питань правомірності здійснення емісії відсоткових звичайних корпоративних облігацій з метою погашення зобов’язань за попереднім випуском облігацій необхідно звернутисьдо Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Щодо питання 1

Відповідно до абзацу першого п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів встановлені п. 141.2 ст. 141 Кодексу.

При цьому, п.п. 1 п.п. 141.2.6 п. 141.2 ст. 141 Кодексу встановлено, що положення цього пункту не поширюються на операції платників податку з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації цінних паперів власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійний цінний папір, під час видачі та погашення таких цінних паперів.

Відповідно до п.п. 14.1.206 п. 141.2 ст. 141 Кодексу проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

До процентів включаються:

а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;

б) платіж за використання коштів, залучених у депозит;

в) платіж за придбання товарів у розстрочку;

г) платіж за володіння та користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (фінансової оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу);

ґ) винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов’язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного паперу.

Різниці, які виникають при здійсненні операцій з борговими зобов’язаннями (в тому числі процентів за борговими зобов’язаннями), та умови, за якими здійснюється відповідне коригування фінансового результату до оподаткування наведені у ст. 140 Кодексу.

Відповідно до п. 140.1 ст. 140 Кодексу під борговими зобов’язаннями для цілей Кодексу слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Згідно з п. 140.2 ст. 140 Кодексу для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених пунктом 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію), що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відсотків суми розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.

Сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень таких боргових зобов’язань та відповідно власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.

Отже, у разі якщо сума боргових зобов’язань платника податку за випущеними облігаціями не буде перевищувати суму власного капіталу більше ніж у 3 рази, як зазначено у зверненні, то такі операції відображаються відповідно до правил бухгалтерського обліку і коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до норм п. 140.2 ст. 140 Кодексу не відбуватиметься.

Щодо питання 2

Підпунктом 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 встановлено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Цей підпункт застосовується для цілей статті 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодексу.

Господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених п.п. 39.2.1.5 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу,що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, для цілей нарахування податку на прибуток підприємств єконтрольованими операціями (абзац «а»п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).

Підпунктом 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу встановлено, щогосподарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Таким чином, у разі недосягнення вартісних критеріїв,встановлених п.п. 39.2.1.7п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу,господарські операції між пов’язаними особами, одна з яких є нерезидентом, не підпадають під визначення контрольованих.

За наданою платником податків інформацією, обсяг господарських операцій з кожним нерезидентом не перевищує 10 млн грн за відповідний звітний рік.

Підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Кодексу встановлено, що платник податку на прибуток, що формує різниці, збільшує фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 Кодексу, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 Кодексу), придбаних, зокрема, нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 і підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у нерезидентів, визначених абзацами третім і четвертим цього підпункту, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов’язок доведення обставин, передбачених цим абзацом, покладається на контролюючий орган із застосуванням відповідних положень статті 39 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Таким чином, платник податку, який здійснює господарські операції з нерезидентами-пов’язаними особами, що за вартісними критеріями не відносяться до контрольованих операцій, збільшуєфінансовий результат до оподаткування на суму 30 відсотків нарахованих процентів за корпоративними облігаціями, власниками яких є такі нерезиденти.

При цьому, у разі якщо вказані операціїнемаютьобґрунтування розумної економічної причини (ділової мети), то фінансовий результатдо оподаткування збільшується на всю суму нарахованих процентів за корпоративними облігаціями, власниками яких є нерезиденти.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).