Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.06.2022 р. № 744/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення ТОВ «_____» щодо оподаткування доходів нерезидента – засновника у разі реорганізації резидента шляхом перетворення та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомів, що єдиним засновником ТОВ є компанія – юридична особа, яка створена та діє відповідно до законодавства Швейцарії та має статус резидента Швейцарії (далі – Учасник).

У 2020 році Учасником прийнято рішення щодо реорганізації ТОВ шляхом його перетворення на приватне акціонерне товариство (далі – ПрАТ). В результаті перетворення ТОВ буде припинено, а все його майно, права і обов’язки перейдуть до ПрАТ. При цьому, частки Учасника в ТОВ будуть конвертовані в акції ПрАТ.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи кваліфікується конвертація часток у ТОВ в акції ПрАТ в результаті перетворення ТОВ у ПрАТ як відчуження корпоративних прав, цінних паперів в розумінні п.п. «в» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та чи виникає при цьому у Учасника дохід з джерелом його походження з України?

2. Якщо на перше питання відповідь ствердна, то яким чином визначається розмір доходу Учасника до оподаткування від операції по конвертації часток ТОВ в акції ПрАТ?

3. Якщо на перше питання відповідь ствердна, то хто э податковим агентом щодо доходу Учасника до оподаткування від операції по конвертації часток ТОВ в акції ПрАТ?

4. Якщо на перше питання відповідь ствердна, то чи оподатковується в Україні дохід Учасника від операції по конвертації часток ТОВ в акції ПрАТ з урахуванням положень міжнародного договору між Україною і Швейцарією?

Щодо питання 1

Правовий статус товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю (далі – товариство), порядок їх створення, діяльності та припинення, права та обов’язки їх учасників визначає Закон України від 06 лютого 2018 року № 2275–VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі – Закон № 2275).

Відповідно до ст. 52 Закону № 2275 перетворенням є зміна організаційно-правової форми товариства з його подальшим припиненням та переданням усього майна, всіх прав і обов’язків новому господарському товариству – правонаступнику.

У разі перетворення товариства частки у статутному капіталі товариства, що перетворюється, конвертуються в частки товариства – правонаступника та розподіляються між учасниками із збереженням співвідношення часток учасників товариства, що існувало до перетворення (частина п’ята ст. 54 Закону № 2275).

Порядок створення, діяльності, припинення, виділу акціонерних товариств, їх правовий статус, права та обов’язки акціонерів визначає Закон України
від 17 вересня 2008 року  № 514–VI «Про акціонерні товариства» (далі – Закон № 514).

Відповідно до частини третьої ст. 3 Закону № 514 акціонерне товариство може бути створене шляхом заснування або злиття, поділу, виділу чи перетворення підприємницького (підприємницьких) товариства, державного (державних), комунального (комунальних) та інших підприємств у акціонерне товариство.

Порядок створення акціонерного товариства визначено ст. 9 Закону № 514.

При цьому, частиною другою ст. 9 Закону № 514 встановлено, що засновниками акціонерного товариства можуть бути одна, дві чи більше осіб.

Для створення акціонерного товариства засновники повинні провести емісію його акцій, установчі збори та здійснити державну реєстрацію акціонерного товариства (абзац другий частини третьої ст. 9 Закону № 514).

Відповідно до «в» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом їх походження з України – будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді  доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів.

Згідно з п.п. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 Кодексу корпоративні права – права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

Відчуження майна – будь-які дії платника податків, унаслідок вчинення яких такий платник податків у порядку, передбаченому законом, втрачає право власності на майно, що належить такому платнику податків, або право користування, зокрема, природними ресурсами, що у визначеному законодавством порядку надані йому в користування (п.п. 14.1.31 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Тобто, у разі якщо в результаті перетворення платника (ТОВ) частки Учасника в статутному капіталі конвертуються в частки платника – правонаступника (ПрАТ) із збереженням співвідношення часток, що існувало  до перетворення, при цьому єдиний Учасник не втрачає права власності на корпоративні права, що йому належать, такі дії не є відчуженням майна.

Разом з цим, у разі якщо в результаті вчинення будь-якої дії, передбаченої законом, платник податків втрачає право власності на майно, що належить йому, зазначена дія класифікується як відчуження майна (корпоративних прав) та є доходом з джерелом його походження з України.

Щодо питань 2, 3

У разі вчинення будь-якої дії, передбаченої законом, в результаті якої платник податків втрачає право власності на майно (корпоративні права), що належить йому, слід зазначити наступне.

Особливості оподаткування нерезидентів визначено п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є:

е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу;

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу чи аналогічного договору;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору довгострокової оренди, фінансового лізингу чи аналогічного договору.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого підпункту «е» цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзаців п'ятого та шостого підпункту «е» цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

До того ж п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Прибуток від здійснення операцій, визначених у підпункті «е» підпункту 141.4.1 цього пункту, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу.

Таким чином, прибуток Учасника від відчуження часток ТОВ шляхом їх конвертації в акції ПрАТ є доходом з джерелом походження з України відповідно до п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

У разі якщо доходи, отримані нерезидентом – Учасником від відчуження часток ТОВ в результаті їх конвертації в акцій ПрАТ, перевищують документально підтверджені витрати такого нерезидента на придбання таких часток, то виникає об’єкт оподаткування податком на прибуток відповідно до  п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Оскільки в даному випадку дохід нерезиденту виплачується в негрошовій формі, то сума податку обраховується відповідно до формули, визначеної
.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

При цьому податковим агентом щодо доходів нерезидента виступає
ПрАТ – резидент.

 

Щодо питання 4

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, який ратифіковано Верховною Радою України 18.09.2019 (Закон України № 105-IX) і набрав чинності 16.10.2020 (далі – Конвенція), застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається відповідно до положень ст. 4 (Резидент) Конвенції.

Якщо згідно з Кодексом доходи нерезидента, отримані ним в результаті здійснення операції з конвертації його частки як учасника ТОВ в акції ПрАТ, відносяться до категорії доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, визначених як прибуток здійснення операцій відчуження корпоративних прав (інвестиційних активів), які підлягають оподаткуванню податком на прибуток (який є податком, на який поширюється Конвенція), то в контексті Конвенції оподаткування таких доходів регулюватиметься ст. 13 (Доходи від відчужування майна).

Пунктом 2 ст. 13 Конвенції визначено, що «доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчужування:

a) акцій, що одержують їх вартість або більшу частину вартості прямо або посередньо від нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі; або

b) паїв у партнерстві, активи якого складаються головним чином з нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі, або з акцій, як вони визначені в підпункті a) вище, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

«Доходи від відчужування будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3 і 4, підлягають оподаткуванню тільки в Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно» (п. 5 ст. 13 Конвенції).

У розумінні Конвенції «термін «нерухоме майно» повинен мати те значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій знаходиться майно, що розглядається. Цей термін повинен у будь-якому випадку включати майно, допоміжне щодо нерухомого майна, худобу і обладнання, яке використовується в сільському і лісовому господарстві, права, до яких застосовуються положення загального права щодо земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на перемінні або фіксовані платежі як компенсації за розробку або право на розробку мінеральних запасів, джерел та інших природних ресурсів. Морські і повітряні судна та дорожні транспортні засоби не розглядаються як нерухоме майно (п. 2 ст. 6 (Доходи від нерухомого майна) Конвенції).

Відповідно до п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше».

З урахуванням зазначеного, доходи, одержувані особою, яка у розумінні Конвенції є резидентом Швейцарії, який є учасником товариства – резидента України, від відчужування акцій товариства, що одержують їх вартість або більшу частину вартості прямо або посередньо від нерухомого майна, розташованого в Україні, чи паю (частки) у товаристві, активи якого складаються головним чином з нерухомого майна, розташованого в Україні, підпадають під дію п. 2 ст. 13 Конвенції, тобто оподатковуються в Україні за правилами оподаткування таких доходів, визначеними відповідними положеннями Кодексу.

Доходи резидента Швейцарії, отримані від відчуження акцій чи паїв (часток) у статутному капіталі товариства – резидента України, інших, ніж ті, що визначені у п. 2 ст. 13 Конвенції, відповідно до п. 5 ст. 13 Конвенції підлягають оподаткуванню у країні, резидентом якої є особа, що відчужує такі акції чи паї (частки), тобто у Швейцарії, і, відповідно, ці доходи звільняються від оподаткування в Україні.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.