Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.03.2023 р. № 467/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо окремих питань оподаткування доходів нерезидента від здійснення операцій із придбання у нерезидента корпоративних прав іншої особи та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі –Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Товариство А повідомляє, щомає намір придбати у нерезидента (далі – Компанія) корпоративні права юридичної особи, яка зареєстрована та проводить господарську діяльність згідно з законодавством України (далі – Товариство), вартість яких у будь-який час впродовж 365 днів на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано на території України, частина нерухомого майна належала Товариству на правах власності, а частина використовувалось на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору. Компанія зареєстрована та є резидентом та платником податку на прибуток виключно Республіки Кіпр за ставкою 12,5 відсотків. Компанія не має підстав для реєстрації постійного представництва та оподаткування на території України згідно п.п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Враховуючи викладене, Товариство А, яке діє в якості податкового агента, при купівлі корпоративних прав Товариства, просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи виникає до сплати в Україні податок з доходів, отриманих Компанією із джерелом їх походження з України, при відчуженні корпоративних прав Товариства та за якою ставкою?

2. Який з нормативно-правових актів у даному випадку превалює для нарахування сплати податку з доходів, отриманих Компанією із джерелом їх походження з України, Кодекс чи Конвенція?

3. У випадку відчуження Компанією Кіпру юридичній особі - резиденту України майна іншого, ніж те про яке йдеться у пунктах 1 – 5 (п. 6 ст. 13 Конвенції), яке звільняється від оподаткування на території Кіпру, чи виникає в Україні податок з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України?

4. У випадку відчуження Компанією Кіпру юридичній особі - резиденту України корпоративних прав Товариства чи виникає податок з доходів нерезидента з джерелом їх походження з України згідно з п. 4 та п. 5 ст. 13 Конвенції?

Щодо питання 1.

Відповідно до п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Відповідно доп.п. «е» п.п. 41.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексудля цілей цьогопунктутакими доходами, зокрема є:

прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно доп.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу;

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно доп.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови, що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостогоп.п. «е» цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзаців п'ятого та шостогоп.п. «е» цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж
365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи;

Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексупередбачено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених уп.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Водночас абзацом одинадцятимп.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексупередбачено, що прибуток від здійснення операцій, визначених уп.п. «е»п.п. 141.4.1цього пункту, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу.

Таким чином, якщо Нерезидент здійснює продаж корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, вартість яких на 50  і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, розташованого в Україні, то прибуток Нерезидента від продажу таких корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України підлягає оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.2п. 141.4 ст. 141 Кодексуяк дохід (прибуток) нерезидента від операцій з інвестиційними активами, визначенимиабзацомшостимп.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не встановлено правилами міжнародного договору України з країною резиденції нерезидента.

Щодо питань 2, 3, 4.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі – Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст.1 Конвенції) та застосовується до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається відповідно до положень ст. 4 Конвенції.

«Під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції (п. 2 ст. 3 (Загальні визначення)  Конвенції).

У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у контексті Конвенції є «резидентом Договірної Держави», від відчуження окремих видів  майна, яке належить цій особі на правах власності, є предметом розгляду
ст. 13 (Доходи від відчуження майна) Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 13 Конвенції«доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі».

Згідно з п. 4 ст. 13 Конвенції «доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі».

Водночас п.5 ст. 13 Конвенції передбачено таке:

«(a) Пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна.

(b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій:

i) які котируються на визнаній фондовій біржі;

ii) у випадку реорганізації корпорації;

iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є об'єктом господарської діяльності

iv) відкритого акціонерного товариства; та

v) подібні проценти у фондах нерухомості.

(c) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, коли особа, що відчужує майно є:

i) зареєстрованою на визнаній фондовій біржі;

ii) відкрите акціонерне товариство;

iii) пенсійний фонд, фонд страхування або подібний суб'єкт господарювання».

Пунктом 6 ст. 13 Конвенції визначено, що «доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі».

Таким чином, якщо до доходів, отриманих від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, згідно з положеннями п. 5
ст. 13 Конвенції, не може застосовуватися п. 4 ст. 13 Конвенції, то такі доходи підлягатимуть оподаткуванню відповідно до п. 6 ст. 13 Конвенції.

Також, зважаючи на те, що у п. 4 ст.13 Конвенції йдеться виключно про оподаткування доходів від відчуження певної категорії акцій, до доходів від відчуження корпоративних прав (інших ніж ті, що посвідчені акціями), які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, застосовуються правила, встановлені п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з якими ці доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр (та, відповідно, звільнятимуться від оподаткування в Україні) за умови, що доходи від відчуження таких корпоративних прав, отримані податковим резидентом Кіпру з українських джерел, за правилами кіпрського податкового законодавства є об’єктом оподаткування.

Якщо доходи від відчуження зазначених корпоративних прав, отримані податковим резидентом Кіпру з українських джерел, за правилами кіпрського податкового законодавства не є об’єктом оподаткування, тобто зазначена у  п. 6 ст. 13 Конвенції умова не виконується, то, такі доходи підлягають оподаткуванню в Україні відповідно до правил, встановлених українським податковим законодавством.

Відповідно до п. 52 ⁸ підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 цього Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу для платників податків та контролюючих органів тимчасово, на період  до припинення  або скасування воєнного стану на території України, зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).