Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 03.03.2023 р. № 471/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань, пов’язаних із реорганізацією юридичної особи,та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством опрацьовуються питання щодо податкових наслідків з ПДВ при здійсненні операцій з реорганізації юридичної особи шляхом виділення.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) щодо необхідності визначення податкових зобов’язань з ПДВ у випадку передачі платником ПДВ - юридичною особою, з якої виділяється нова юридична особа, частини майна та прав за розподільчим балансом такій новоствореній юридичній особі;

2) щодо необхідності перенесення платником ПДВ - юридичною особою, з якої виділяється нова юридична особа, частини суми від’ємного значення податку до складу податкового кредиту новоствореної юридичної особи пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у випадку, якщо така новостворена юридична особа не є платником ПДВ.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону № 996).

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до частин першої і другої статті 109 ЦКУ виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов'язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

Після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс.

Відповідно до підпункту 98.1.4 пункту 98.1 статті 98 розділу II ПКУ, під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

Реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини майна платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов'язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов'язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. Рішення про застосування солідарної або розподільної відповідальності за порушення податкового законодавства може бути прийняте контролюючим органом у разі, коли майно платника податків, що реорганізується, перебуває у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію (пункт 98.3 статті 98 розділу II ПКУ).

Отже, внаслідок проведення реорганізації юридичної особи шляхом виділення утворюється нова юридична особа, а та юридична особа, з якої відбулося виділення, надаліпродовжує функціонувати та здійснювати господарську діяльність.

Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Порядок реєстрації особи як платника податку на додану вартість і анулювання такої реєстрації регулюється статтями 180 - 184 розділу V ПКУ та регламентується Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17.11.2014 за № 1456/26233 (далі - Положення № 1130).

Особа, утворена в результаті реорганізації платника ПДВ (крім особи, утвореної шляхом перетворення), реєструється платником ПДВ як інша новоутворена особа у порядку, визначеному ПКУ, у тому числі у разі, коли до такої особи перейшли обов'язки із сплати податку у зв'язку з розподілом податкових зобов'язань чи податкового боргу (пункт 183.17 статті 183           розділу V ПКУ і пункт 3.15 розділу III Положення № 1130).

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.7 статті 198 розділу VПКУ визначено, що сума від'ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом, зокрема, виділення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступникапропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства.

Таке перенесення здійснюється в разі, якщо сума від'ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.

Підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу VПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях. При цьому правила статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються, зокрема, у разі проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ (пункт 199.6 статті 199 розділу V ПКУ).

Форму та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України                      від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за  № 159/28289 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 21).

Відповідно до пункту 14 розділу ІІІ Порядку № 21 за наявності у платника ПДВ, який реорганізується, суми від'ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, вказаний платник ПДВ має право подати заяву про перенесення такої суми від'ємного значення до складу податкового кредиту правонаступника (таблиця 2 (Д2) (додаток 2)). Така заява подається у складі податкової декларації за останній (звітний) період реєстрації платником ПДВ.

У разі підтвердження контролюючим органом за результатами документальної перевірки сум від'ємного значення правонаступник реорганізованого платника ПДВ подає у складі податкової декларації з ПДВ за звітні (податкові) періоди після такого підтвердження заяву про перенесення суми від'ємного значення реорганізованого платника ПДВ до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду (таблиця 3 (Д2) (додаток 2)).

Зокрема, у рядку 16.3 податкової декларації з ПДВ вказується узгоджена за результатами документальної перевірки контролюючого органу сума від'ємного значення реорганізованого платника ПДВ, що переноситься до податкового кредиту правонаступника (за умови подання таким правонаступником заяви (таблиця 3 (Д2) (додаток 2)) у складі податкової декларації з ПДВ за звітний (податковий) період), на який припадає день узгодження, враховуючи процедури адміністративного оскарження відповідно до статті 56 розділу II ПКУ (підпункт 5 пункт 4 розділу VПорядку № 21).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питання 1

 

Операція з передачі частини майна та прав за розподільчим балансомвід платника ПДВ, який реорганізується шляхом виділення відповідно до чинного законодавства, до юридичної особи, що утворюється у результаті такого виділення, не є об'єктом оподаткування ПДВ. За такою операцією податкові зобов’язання з ПДВ не визначаються.

Також, при здійсненні вказаної вище операції у платника ПДВ, який реорганізується шляхом виділення відповідно до чинного законодавства, не виникає обов'язку щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за правилами встановленими підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

 

Щодо питання 2

 

Формування податкового кредиту здійснюється виключно особою, яка зареєстрована як платник ПДВ.Особа, утворена в результаті реорганізації платника ПДВ реєструється платником ПДВ як інша новоутворена особа у порядку, визначеному ПКУ.

З огляду на норми, визначені пунктом 198.7 статті 198 розділу VПКУ, перенесення платником ПДВ, що реорганізується шляхом виділення, суми від'ємного значення податку до складу податкового кредиту (пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом) юридичної особи, що утворюється у результаті такого виділення, є його обов’язком, а не правом.

Перенесення такої суми від'ємного значення податку може бути здійснено за умовипідтвердженнятакої суми від'ємного значення податку документальною перевіркою контролюючого органу;

Порядок перенесення такої суми від'ємного значення податку визначено у пункті 14 розділу ІІІ та підпункті 5 пункту 4 розділу VПорядку № 21.

Зокрема,платник ПДВ, який реорганізується шляхом виділення, зобов’язаний у рядку 16.3 податкової декларації з ПДВ за відповідний звітний (податковий) період відобразити узгоджену за результатами документальної перевірки контролюючого органу суму від'ємного значення податку, що підлягає перенесенню до складу податкового кредиту (пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом)юридичної особи, що утворюється у результаті такого виділення.

Відображення такої суми від’ємного значення податку здійснюється платником ПДВ, який реорганізується шляхом виділення, незалежно від того, чи перебуває у статусі платника ПДВновоутворена юридична особа, чи ні.

 

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).