Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.06.2022 р. № 918/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, у тому числі відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), формування податкового кредиту, відображення показників у податковій звітності з ПДВ та їх уточнення і, керуючись статтею 52 розділу ІІ ПКУ, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник податку надає освітні послуги за державним замовленням, які фінансуються за рахунок коштів державного бюджету, та інші послуги, які оплачуються фізичними та юридичними особами. Платник податку здійснює оподатковувані та неоподатковувані ПДВ операції.

У 2019-2020 роках платник податку отримував бюджетні кошти за кодами програмної класифікації видатків та кредитування державного бюджету (далі – КПКВК ДБ) «Підготовка кадрів у сфері фіскальної політики  вищими навчальними закладами III-IV рівнів акредитації» (3507050), «Прикладні дослідження і розробки у сфері фіскальної політики» (3507020), «Підготовка кадрів у сфері фінансової політики закладами вищої освіти» (3501520), «Наукова і науково-технічна діяльність у сфері фінансової політики» (3501530).

У податковій звітності за звітні (податкові) періоди 2019-2020 років платником податку не було відображено операції, які фінансуються (оплачуються) за рахунок коштів державного бюджету. Крім того, платник податку суми ПДВ за операціями з придбання товарів/послуг до податкового кредиту у таких звітних періодах не включав,  та податкові зобов’язання згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ не нараховував.

Платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) особливостей нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за операціями, що оплачуються (фінансуються) за рахунок коштів державного бюджету;

2) необхідності відображення у податковій декларації з ПДВ коштів, отриманих з державного бюджету за вищевказаними КПКВК ДБ;

3) звільнення від оподаткування ПДВ операцій, які фінансуються з державного бюджету за КПКВК ДБ 3507020 «Прикладні дослідження і розробки у сфері фіскальної політики»;

4) врахування отриманих бюджетних коштів за вищезазначеними КПКВК ДБ при розрахунку частки неоподатковуваних операцій з метою нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПКУ;

5) підстав для надання уточнюючих розрахунків за звітні періоди 2019-2020 років для виправлення самостійно виявлених помилок.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміну «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Пунктом 187.1 статті 187 ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 ПКУ).

Пунктом 201.1 статті 201 ПКУ встановлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком (пункт 201.3 статті 201 ПКУ).

Згідно з підпунктом 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 ПКУ від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, у тому числі постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі, якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках. До таких послуг належать, зокрема, послуги з усіх видів освітньої діяльності, які постачаються закладами вищої освіти, у тому числі для здобуття іншої вищої та післядипломної освіти.

Також від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання послуг з фундаментальних досліджень, науково-дослідних і дослідницько-конструкторських робіт, якщо такі послуги та/або роботи постачаються особою, яка безпосередньо отримує оплату їх вартості з рахунка органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів (підпункт 197.1.22 пункту 197.1 статті 197 ПКУ).

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 ПКУ визначено, що податковий кредит  звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених)  платником  податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

При цьому ПКУ не встановлено залежність нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПКУ у разі використання придбаних товарів/послуг у операціях, передбачених цим пунктом, від факту формування податкового кредиту за операціями з придбання таких товарів/послуг на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (крім товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року).

Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Відповідно до підпункту 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21 у рядку 5 податкової декларації з ПДВ (далі – декларація)  вказуються, зокрема, обсяги операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 ПКУ, тимчасово звільнених від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX ПКУ та звільнених відповідно до міжнародних договорів (угод) та коригування за такими операціями.

Для платників податку, які заповнюють рядок 5, та підприємств (організацій) осіб з інвалідністю обов'язковим є подання (Д5) (додаток 5).

У рядку 5.1 (з рядка 5) декларації вказуються обсяги операцій (з урахуванням коригування), які звільнені від оподаткування (розділ V ПКУ, підрозділ 2 розділу XX ПКУ, міжнародні договори (угоди)). Коригування обсягів за такими операціями окремо відображається у рядку 5.1.1 декларації.

До розділу II «Податковий кредит» (рядки 10, 11 та 13 декларації) включаються обсяги придбання (виготовлення, будівництва, спорудження, створення) з податком на додану вартість (рядки 10.1, 10.2 та 10.3) або без податку на додану вартість (рядок 10.4) товарів/послуг, необоротних активів на митній території України, ввезених на митну територію України товарів, необоротних активів (рядки 11.1, 11.2 та 11.3), отриманих на митній території України від нерезидента послуг (рядки 13.1 та 13.2) (підпункту 1 пункту 4 розділу V Порядку № 21).

Відповідно до абзаців першого та четвертого пункту 50.1 статті 50 ПКУ, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПКУ) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених статтею 50 ПКУ), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 статті 50 ПКУ, зокрема, надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 102.1 статті 102 ПКУ контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 статті 102 ПКУ, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених ПКУ, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39² ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 ПКУ, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов'язань в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39² ПКУ) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань та інформації, наданої у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Операції платника ПДВ з постачання товарів/послуг, у тому числі освітніх послуг, що надаються за державним замовленням, є об’єктом оподаткування ПДВ, а фінансування з бюджету витрат платника на їх надання за своєю економічною сутністю є оплатою поставлених товарів/послуг, а тому за такими операціями платник зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ. Дата виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання товарів/послуг, що оплачуються за рахунок бюджетних коштів, визначається відповідно до пункту 187.7 статті 187 ПКУ, а саме на дату отримання таких бюджетних коштів.

У разі, якщо операції з постачання товарів/послуг, які оплачуються за рахунок бюджетних коштів, звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до статті 197 ПКУ, то на дату отримання бюджетних коштів постачальник таких товарів/послуг зобов’язаний скласти податкову накладну за операцією з постачання таких товарів/послуг із позначкою «Без ПДВ», та відобразити обсяг такої операції у рядках 5 та 5.1 декларації за звітний період, у якому було отримано бюджетні кошти та складено відповідну податкову накладну.

В той же час якщо отримання платником ПДВ бюджетних коштів не передбачає постачання таким платником податку товарів/послуг, і такі кошти не є оплатою вартості товарів/послуг, то об'єкта оподаткування ПДВ при їх отриманні не виникає та, відповідно, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються.

Щодо віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, слід зазначити, що статтею 198 ПКУ передбачено, що до податкового кредиту мають бути включені усі суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення, зокрема,  операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг, підтверджені  зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними. ПКУ не передбачено будь-яких виключень щодо формування податкового кредиту для платників ПДВ, які надають послуги, що фінансуються з державного бюджету.

Разом з тим статтею 198 ПКУ (з урахуванням змін, внесених з 01.01.2022)  визначено право платника податку самостійно приймати рішення про включення сум ПДВ за зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, складеними за операціями з постачання товарів/послуг на такого платника податку, до податкового кредиту того чи іншого звітного (податкового) періоду в межах 365 календарних днів з дати складання таких податкових накладних.

При цьому згідно з пунктом 80 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, якщо у платника податку на дату набрання чинності Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі - Закон № 1914), а саме на 01.01.2022,  наявні податкові накладні / розрахунки коригування за придбаними товарами/послугами, з дати складання яких не минуло 1095 днів та суми ПДВ за якими не включені до податкового кредиту, то такі суми ПДВ можуть бути віднесені до податкового кредиту на підставі таких податкових накладних / розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН, протягом 365 календарних днів з дати набрання чинності Законом № 1914, але не пізніше 1095 календарних днів з дати складення таких податкових накладних / розрахунків коригування.

Отже, податкові накладні, складені постачальниками за операціями з постачання товарів/послуг на покупця таких товарів/послуг (платник податку) та зареєстровані в ЄРПН, підлягають включенню платником податку до податкового кредиту (розділ ІІ декларації) будь-якого звітного (податкового) періоду протягом терміну, визначеного пунктом 198.6 статті 198 ПКУ, з урахуванням особливостей, визначених пунктом 80 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, незалежно від того, в оподатковуваних чи звільнених від оподаткування ПДВ операціях були використані такі придбані товари/послуги.

Щодо питання 2

У податковій декларації з ПДВ відображаються не суми асигнувань, отриманих платником податку з державного бюджету, а обсяги постачання товарів/послуг, у тому числі які оплачуються за рахунок таких отриманих з державного бюджету коштів.

Щодо питання 3

Відповідно до підпункту 197.1.22 пункту 197.1 статті 197 ПКУ від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання послуг з фундаментальних досліджень, науково-дослідних і дослідницько-конструкторських робіт, якщо такі послуги та/або роботи постачаються особою, яка безпосередньо отримує оплату їх вартості з рахунка органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

Отже, у разі, якщо операції з постачання послуг з прикладних досліджень і розробки у сфері фіскальної політики, що надаються платником податку та які оплачуються за рахунок коштів державного бюджету, належать до категорії послуг, визначених підпунктом 197.1.22 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, то такі операції звільняються від оподаткування ПДВ.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Щодо питання 4

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. При цьому ПКУ не передбачено будь-яких виключень щодо врахування/неврахування при розрахунку такої частки обсягів операцій з постачання товарів/послуг, вартість яких оплачується за рахунок коштів державного бюджету.

Отже, при розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях з метою нарахування податкових зобов’язань, визначених пунктом 199.1 статті 199 ПКУ, враховуються обсяги операцій, які оплачуються за рахунок бюджетних коштів (у тому числі, якщо такі операції звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до статті 197 ПКУ).

Щодо питання 5

У разі виявлення платником податку помилок у раніше поданих податкових деклараціях з ПДВ (зокрема, невідображення обсягів окремих операцій, невключення сум ПДВ до податкового кредиту, ненарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ, тощо), такий платник податку зобов'язаний надіслати уточнюючі розрахунки до таких податкових декларацій за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку (з урахуванням термінів давності, визначених статтею 102 ПКУ).

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.