Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.05.2022 р. № 655/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення, надіслане до ДПС листами ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з постачання житлового фонду та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

У своєму зверненні Товариство повідомило, що за рахунок і в інтересах інституту спільного інвестування, що знаходиться в управлінні Товариства, укладено інвестиційний договір з будівельною організацією (далі - Підрядник) на будівництво житлової нерухомості (квартир). Закінчення будівництва планується в 2 кварталі 2025 року. При цьому в процесі будівництва вказаного об'єкта (до здачі його в експлуатацію) з 01.12.2021 Товариством було заплановано укладання попередніх договорів купівлі–продажу квартир з фізичними особами (далі – Покупці). Умови договорів передбачають отримання 100 % забезпечувального платежу.

В подальшому, при укладанні основного договору, забезпечувальний платіж, отриманий Товариством за попереднім договором на розрахунковий рахунок, підлягає поверненню Покупцю в день укладання основного договору. При цьому, за домовленістю сторін, при укладанні основного договору проводиться зарахування зустрічних однорідних вимог: зобов’язання Товариства повернути забезпечувальний платіж за попереднім договором купівлі–продажу зараховується в рахунок сплати Покупцем вартості квартири за основним договором в сумі забезпечувального платежу.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) Чи буде дата отримання забезпечувального платежу першою подією для реєстрації Товариством податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), та відображення податкових зобов’язань з ПДВ в податковій декларації за період, в якому отримано такий забезпечувальний платіж, або першою подією буде дата зарахування зустрічних однорідних вимог при укладанні Основного договору чи оформлення права власності на новозбудоване житло?;

2) Чи буде звільнятися від оподаткування ПДВ вищезазначена операція згідно з пунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Правові основи укладення договорів купівлі-продажу регулюються нормами ЦКУ, зокрема частинами першою і другою статті 656 ЦКУ визначено, що предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому. При цьому предметом договору купівлі-продажу можуть бути майнові права. До договору купівлі-продажу майнових прав застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає із змісту або характеру таких прав.

Відповідно до частин першої і третьої статті 635 ЦКУ попереднім є договір, сторони якого зобов'язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором. Зобов'язання, встановлене попереднім договором, припиняється, якщо основний договір не укладений протягом строку (у термін), встановленого попереднім договором, або якщо жодна з сторін не направить другій стороні пропозицію про його укладення.

Згідно з частинами першою та другою статті 601 зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред'явлення вимоги.

Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін.

Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України визначає Закон України від 18 вересня 1991 року № 1560-XII «Про інвестиційну діяльність», із змінами та доповненнями
(далі - Закон № 1560-XII).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ  розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності товарів (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Отже, для цілей оподаткування ПДВ операція з постачання (продажу) майнових прав на нерухоме майно для продавця є операцією з постачання об’єкта нерухомого майна.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що до складу податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).

З метою застосування цього пункту податкові зобов’язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах, придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо:

Щодо питання 1

У разі, якщо Товариство самостійно не здійснює будівництво житла (об’єктів житлового фонду), а залучає до такого будівництва підрядника (будівельну організацію), тобто виступає замовником будівництва, то для цілей оподаткування ПДВ операція підрядника (будівельної організації) з постачання послуг із спорудження житла (об’єктів житлового фонду) забудовнику є першим постачанням житла (об’єктів житлового фонду), яка  відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

У даному випадку за такою операцією, яка відбулася в 2021 році, Товариство, на підставі належним чином складеної і зареєстрованої в ЄРПН забудовником податкової накладної, повинно було включити суму ПДВ до складу податкового кредиту, та відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ зобов'язане було нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну.

Оформлення правовстановлюючих документів на житло (об’єкт житлового фонду) не є окремою операцією для цілей оподаткування ПДВ.

Щодо питання 2

Після оформлення Товариством права власності на отримане від забудовника новозбудоване житло (об'єкт житлового фонду) подальші операції Товариства з постачання такого житла покупцям - фізичним особам на підставі основних договорів купівлі-продажу новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) звільняються від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Якщо до оформлення основних договорів купівлі-продажу житла у 2021 році Товариство отримувало від фізичних осіб (покупців) згідно з укладеними з ними попередніми договорами купівлі-продажу житла грошові кошти у вигляді забезпечувальних (гарантійних) платежів, призначених за домовленістю для подальшої оплати вартості житла за основними договорами купівлі-продажу житла, то перерахування фізичними особами (покупцями) таких грошових коштів на банківський рахунок Товариства не змінювало базу оподаткування ПДВ та не призводило до виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у Товариства, так як в описаній ситуації операції з постачання житла фізичним особам (покупцям) підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ.

При цьому за такими звільненими від оподаткування ПДВ операціями з постачання житла Товариство зобов’язане скласти податкові накладні і зареєструвати їх в ЄРПН за правилами та у строки, встановлені статтею 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.