Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДПС У ЖИТОМИРСЬКІЙ ОБЛАСТІ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.03.2023 р. № 576/ІПК/06-30-04-03-19

Головне управління ДПС у Житомирській області розглянуло звернення щодо податкових наслідків з ПДВ у разі передачі переважного права купівлі земельної ділянки сільськогосподарського призначення, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є юридичною особою, що використовує у своїй господарській діяльності орендовані земельні ділянки сільськогосподарського призначення приватної власності для виробництва продукції.

З 1 липня 2021 року скасовано мораторій на відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення і Товариство як орендар є суб'єктом переважного права купівлі таких земельних ділянок. При цьому до 1 січня 2024 року покупцем земельних ділянок, власники яких виявили бажання щодо їх продажу, може бути виключно фізична особа - громадянин України.

Товариство має наміри безоплатно передавати своє переважне право купівлі земельних ділянок сільськогосподарського призначення на користь фізичних осіб або відмовитися від свого переважного права у порядку, передбаченому статтею 130 ¹ Земельного кодексу України (далі - ЗКУ).

З огляду на викладене Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи визначаються операції з передачі переважного права купівлі земельних ділянок сільськогосподарського призначення на користь фізичних осіб або відмови від такого права в розумінні підпункту 14.1.185               пункту 14.1 статті 14 Кодексу?

2. Чи є об'єктом оподаткування ПДВ операції Товариства з передачі переважного права купівлі земельних ділянок сільськогосподарського призначення на користь фізичних осіб у порядку, передбаченому статтею 130 ¹ ЗКУ? Якщо такі операції є об'єктом оподаткування ПДВ, то яка їх база оподаткування та на яку дату виникають податкові зобов'язання з ПДВ?

3. Чи є об'єктом оподаткування ПДВ операції Товариства з відмови від переважного права купівлі земельних ділянок сільськогосподарського призначення у порядку, передбаченому статтею 130 ¹ ЗКУ? Якщо такі операції є об'єктом оподаткування, то яка їх база оподаткування та на яку дату виникають податкові зобов'язання з ПДВ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу I Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу I Кодексу у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Земельні відносини регулюються Конституцією України, ЗКУ, а також прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами (стаття 3 ЗКУ).

Відповідно до частини другої статті 131 ЗКУ купівля-продаж земельної ділянки здійснюється з дотриманням переважного права на її придбання. Переважне право на придбання земельної ділянки може бути передано його суб'єктом іншій особі, про що такий суб'єкт має письмово повідомити власника земельної ділянки.

Правові основи надання/отримання переважного права купівлі земельної ділянки сільськогосподарського призначення визначено статтею 130 ¹ ЗКУ.

Переважне право купівлі земельних ділянок сільськогосподарського призначення мають такі суб'єкти:

у першу чергу - особа, яка має спеціальний дозвіл на видобування корисних копалин загальнодержавного значення (металічні руди кольорових металів, металічні руди благородних металів, металічні руди рідкіснометалевих та рідкісноземельних металів, радіоактивних металів, електро- та радіотехнічна сировина), якщо відповідно до інформації, отриманої з Державного земельного кадастру, така земельна ділянка знаходиться в межах ділянки надр, наданої такій особі у користування, крім земельних ділянок, на яких розташовані об'єкти нерухомого майна (будівлі, споруди), що перебувають у власності особи, яка використовує земельну ділянку на праві власності, оренди, емфітевзису, суперфіцію, а також крім земельних ділянок для садівництва;

у другу чергу - орендар земельної ділянки.

Переважне право купівлі земельної ділянки сільськогосподарського призначення може бути передано його суб'єктом іншій особі, яка відповідно до закону може набути у власність таку земельну ділянку.

Передача переважного права купівлі земельної ділянки сільськогосподарського призначення здійснюється за письмовим договором між суб'єктом переважного права та особою, якій передається таке право.

Переважне право купівлі земельної ділянки сільськогосподарського призначення, передане іншій особі, підлягає державній реєстрації в порядку, передбаченому для державної реєстрації обтяжень речових прав на земельні ділянки.

До особи, якій передано переважне право купівлі земельної ділянки сільськогосподарського призначення, переходять усі права та обов'язки попереднього суб'єкта такого права за правовідносинами, пов'язаними з реалізацією такого права.

Переважне право купівлі земельної ділянки сільськогосподарського призначення може бути передано його суб'єктом іншій особі лише один раз.

Передача переданого переважного права купівлі земельної ділянки сільськогосподарського призначення третім особам забороняється.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу II Кодексу встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу II Кодексу.

Згідно зі статтею 1 та частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, який, у свою чергу, є процесом виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

При цьому одними із складових елементів (об'єктів) бухгалтерського обліку є активи, під якими розуміються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічної вигоди у майбутньому, яка за своєю сутністю являє собою потенційну можливість отримати грошові кошти від використання таких активів (стаття 1 та частина друга статті 3 Закону № 996).

Отже, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14   розділу I Кодексу).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V Кодексу визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ГУ ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 - 3

Операція платника ПДВ з передачі права на нематеріальні активи є об'єктом оподаткування ПДВ. При цьому дата виникнення податкових зобов'язань з ПДВ та база оподаткування ПДВ та за такою операцією визначаються відповідно до статей 187 і 188 розділу V Кодексу.

Водночас питання щодо визначення об'єктів оподаткування податком чи збором при здійсненні передачі переважного права купівлі земельної ділянки сільськогосподарського призначення безпосередньо залежить від класифікації такого права в бухгалтерському обліку (віднесення до того чи іншого елемента (об'єкта) бухгалтерського обліку), оскільки податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

З питання визнання переважного права купівлі земельної ділянки сільськогосподарського призначення нематеріальним активом та/або віднесення такого права до інших елементів (об'єктів) бухгалтерського обліку ГУ ДПС рекомендує звернутися до Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II Кодексу).