Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.03.2023 р. № 598/ІПК/99-00-24-03-03-09

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Платник податків – громадянин України, як зазначено у зверненні, виїхав до Республіки Польщі, де перебуває … (вже понад 183 дні), орендує житло та до закінчення 2023 року не має наміру повертатися до України.Фізична особа має постійне житло як в Україні, так і в Республіці Польща.

Зазначена особа з червня 2022 року зареєстрована відповідно до польського законодавства як JDG (jednoosobowadziałalnośćgospodarcza, що фактично є польським аналогом української фізичної особи – підприємця), який сплачує ryczałt-податок за ставкою 12 відсотків, надаючи послуги із розробки програмного забезпечення замовникам із Польщі та інших іноземних держав.

Платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Резидентом якої держави відповідно до Конвенціїміж Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція) є громадянин України, який орендує житло та проживає на території Республіки Польща понад 183 календарні дні протягом року, та відповідно до польського законодавства зареєстрований у Польщі як JDG (jednoosobowadziałalnośćgospodarcza) і сплачує ryczałt-податок за ставкою 12 відсотків, надає послуги із розробки програмного забезпечення замовникам із Польщі та інших іноземних держав?

2. Яким видом прибутку/доходу в розумінні Конвенції є дохід громадянина України, отриманий ним як зареєстрованим за польським законодавством JDG (jednoosobowadziałalnośćgospodarcza) від надання послуг щодо розробки програмного забезпечення (програмування): прибутком від комерційної діяльності, оподаткування якого регулюється ст. 7 Конвенції, чи доходом від незалежних особистих послуг?

3. Чи підлягають доходи громадянина України, який орендує житло та проживає на території Республіка Польща понад 183 дні протягом року, отримані ним як зареєстрованим за польським законодавством JDG (jednoosobowadziałalnośćgospodarcza) від надання послуг щодо розробки програмного забезпечення (програмування), оподаткуванню в Україні, зокрема, податком на доходи фізичних осіб та військовим збором?

4. Якщо доходи громадянина України, отримані ним як зареєстрованим за польським законодавством JDG (jednoosobowadziałalnośćgospodarcza), підлягають оподаткуванню в Україні податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18 відсотків, то чи застосовуються до таких доходів положення п.13.4 ст.13 Кодексу в частині зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, щодо зарахування в рахунок сплати податку на доходи фізичних осіб ryczałt-податку за ставкою 12 відсотків, сплаченого на території Республіка Польща із доходів, отриманих ним як зареєстрованим за польським законодавством JDG (jednoosobowadziałalnośćgospodarcza)?

Згідно з частиною другою ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.

Нерезиденти – це фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Порядок визначення резидентського статусу фізичної особи регулюється п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, достатньою підставою для визначення особи резидентом є її реєстрація як суб’єкта підприємницької діяльності.

Крім того, п.п. «в» п. 50 частини першої ст. 4 Митного кодексу України визначено, що резиденти – це фізичні особи: громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які мають постійне місце проживання в Україні, у тому числі ті, які тимчасово перебувають за кордоном.

Одночасно слід зазначити, щовідповідно до п. 3.2 ст. 3 Кодексу та ст. 16 Закону України від 29 червня 2004 року № 1906-IV «Про міжнародні договори України», з метою застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування юридичних та фізичних осіб України, які отримують доходи за межами України, наказом Міністерства фінансів України від 19.08.2022 № 248 затверджено форму довідки-підтвердження та Порядок підтвердження статусу податкового резидента України для уникнення подвійного оподаткування відповідно до норм міжнародних договорів.

Дохід, отриманий з джерел за межами України, – це, зокрема, будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України (п.п. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом ІV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Відповідно до п. 163.1 ст. 163 Кодексу передбачено, що об’єктом оподаткування резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід та іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Відповідно до п. 164.4 ст. 164 Кодексу під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.

Оподаткування іноземних доходів визначено п. 170.11 ст. 170 Кодексу, згідно з п.п. 170.11.1 якого у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім доходів, зазначених у цьому підпункті.

Пунктом 167.1 ст. 167 Кодексу встановлено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податків (крім випадків, визначених у п.п. 167.2-167.5 ст. 167 Кодексу).

Згідно з п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Кодексу у разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов’язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації.

Також зазначені доходи є об’єктом оподаткування військовим збором
(п.п. 1.2 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відсотка об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.

Відповідно до п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Кодексу платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов’язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

Статтею 179 Кодексу передбачено порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації).

Враховуючивикладене, дохід, отриманийфізичною особою – резидентом з джерел за межами України, включається до загальногорічногооподатковуваного доходу такоїфізичної особи як іноземнийдохід та оподатковуєтьсяподатком на доходи фізичнихосіб і військовимзбором на загальнихпідставах.

Одночасно зауважуємо, що суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими Кодексом (п. 13.4 ст. 13 Кодексу).

Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України (п. 13.5 ст. 13 Кодексу).

Якщоміжнародним договором, згода на обов’язковістьякогонадана Верховною Радою України, встановленоінші правила, ніжті, щопередбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Положення Конвенції, яка є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).Термін «особа» означає фізичну особу,  компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Існуючими податками, на які поширюється Конвенція, в Україні є, зокрема, «прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства», у Польщі – «прибутковий податок з фізичних осіб» (ст. 2 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 4 (Резиденція) Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка  за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує  доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«У випадку, коли відповідно до положень п. 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:

a) він вважається резидентом Договірної Держави, де він має постійне житло. Якщо він має постійне житло в обох Договірних Державах, він вважається резидентом тієї Держави, де  він має найбільш тісні особисті  й економічні зв’язки (центр життєвих інтересів);

b) у разі, коли Договірна Держава, в якій він має центр життєвих інтересів не може бути визначена, або коли він не має постійного житла в жодній з Договірних Держав,  він вважається резидентом тієї Договірної Держави, де він звичайно й проживає;

c) якщо він звичайно проживає в обох Державах або коли він звичайно не проживає в жодній з них, він вважається резидентом тієї Держави, громадянином якої він є;

d) якщо він є громадянином обох Договірних Держав або коли він не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою» (п. 2 ст. 4 Конвенції).

Таким чином, критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлені ст. 4 Конвенції, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень Конвенції, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав – учасниць Конвенції (Україною та Польщею) згідно з національним податковим законодавством цих держав.

Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Польщі певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а» –«d»  п. 2 ст. 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб,  що підпадають під дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України і Польщі), та, відповідно, застосувати ті положення (статті) Конвенції, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.

У загальному порядку в контексті Конвенції оподаткування доходів фізичних осіб – резидентів однієї з двох Договірних Держав, які надають послуги незалежного (професійного) характеру, за що отримують відповідний дохід/прибуток, регулюється ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Конвенції, якою передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом одної Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності. Якщо у нього є така постійна база, доход може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно доходу, що приписується до цієї постійної бази.

2. Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, зубних лікарів і бухгалтерів».

Підстави для визначення комерційної діяльності в одній з Договірних Держав такою, що утворює постійну базу (тобто постійне представництво) визначені у ст. 5 (Постійне представництво) Конвенції, відповідно до п. 1 якої термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Отже, відповідно до ст. 14 Конвенції, якщо фізичною особою, яка у контексті Конвенції є резидентом України, надаються послуги незалежного (професійного) характеру і діяльність з надання українським резидентом зазначених послуг не здійснюється через постійне представництво на території Польщі, доходи, отримані українським резидентом в оплату таких послуг, підлягають оподаткуванню тільки в Україні. Якщо резидент України має таке постійне представництво, отриманий ним дохід (прибуток) може оподатковуватись у Польщі, але тільки в тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва.

Водночас ст. 24 (Усунення  подвійного  оподаткування) Конвенції  встановлено правила зарахування державами – учасницями Конвенції податків, на які поширюються її  положення. Так, відповідно до п. 1 ст. 24 Конвенції «з урахуванням положень законодавства України, що стосуються звільнення податку, сплаченого на території за  межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на польський податок, сплачуваний за законодавством Польщі та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, що підлягає оподаткуванню,із джерел в Польщі, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється український податок».

«Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або з майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись в цій другій Державі, в залежності від обставин» (п. 3 ст. 24 Конвенції).

Слід зазначити, що правила, встановлені ст. 24 Конвенції, аналогічні правилам, встановлених Кодексом, зокрема ст. 13 (Усунення подвійного оподаткування), щодо зарахування податків, сплачених платниками податків – резидентами України,  з іноземних доходів.

Одночасно звертаємо увагу, що відповідно до п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадяниномУкраїни.

Якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадяниномУкраїни, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого Кодексом або нормами міжнародних угод України.

Отже, якщо громадянин України має громадянство іншої країни, то дохід, отриманий такою особою з джерел за межами України, включається до загальногорічного оподатковуваного доходу такої фізичної особи як іноземний дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах без заліку податків, сплачених за кордоном, передбаченого Кодексом або нормами міжнародних угод України.

Зауважуємо, що відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.