Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.03.2023 р. № 689/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                                  Товариства щодо складання податкових накладних та формування податкового кредиту і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством (покупцем) укладено із постачальником договір на придбання комплектуючих. Хронологія подій за операціями наступна:

01.12.2021, 02.12.2021 та 06.12.2021 постачальником відвантажено товари покупцю, що підтверджено відповідними первинними документами;

02.12.2021 покупцем здійснено часткову оплату за товари;

у зв’язку з відсутністю реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) постачальником податкових накладних за зазначеними операціями доплата за отримані товари покупцем не здійснювалася;

у січні 2023 року покупцем отримано від постачальника пропозицію щодо укладення тристороннього договору про відступлення постачальником на користь третьої особи (нового кредитора) права вимоги від покупця не сплаченої частини коштів за поставлені товари;

у січні-лютому 2023 року постачальником зареєстровано в ЄРПН податкові накладні за операціями, здійсненими в межах договору, з датами складання 01.12.2021 та 16.12.2021.

Звернення не містить інформації щодо обсягу, виходячи з якого постачальником було складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні (чи на обсяг усіх поставлених товарів, чи лише на суму сплачених покупцем коштів).

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) у разі укладення договору про відступлення права вимоги – ким повинні бути складені та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, якщо відвантаження товарів згідно з договором було здійснено постачальником у повному обсязі та покупцем було здійснено постачальнику часткову оплату за товари?;

2) чи матиме покупець право на податковий кредит у разі реєстрації податкових накладних не постачальником та укладення договору про відступлення права вимоги?;

3) чи може покупець віднести до податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними з датами складання 01.12.2021 та 16.12.2021, якщо вони зареєстровані постачальником в ЄРПН у січні-лютому 2023 року?

Правила заміни кредитора (відступлення права вимоги) визначено статтями 512-519 Цивільного кодексу України, згідно з якими кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові. До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Згідно з підпунктом 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 ПКУ відступлення права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше («перша подія»):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 201.1 статті 201 ПКУ встановлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити, зокрема:

дата складання податкової накладної;

повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг та покупця товарів/послуг.

Відповідно до пункту 201.7 статті 201 ПКУ податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПКУ).

Відповідно до пунктів 198.3 та 198.6 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Податкова накладна за операціями з постачання товарів/послуг повинна бути складена постачальником таких товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань, визначену згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПКУ (тобто на дату події, яка відбулася раніше: або на дату відвантаження товарів (виходячи з обсягу такого відвантаження), або на дату отримання попередньої оплати (виходячи із суми такої попередньої оплати)).

Зважаючи на те, що у зверненні надано неповну та суперечливу інформацію щодо постачання товарів та їх оплати, зокрема, повідомлено, що відвантаження товарів здійснювалося, зокрема, 01.12.2021, при цьому зазначено, що 02.12.2021 покупцем здійснено попередню оплату за товар, а також не деталізовано, який обсяг товару було поставлено кожної із зазначених дат та на яку суму було здійснено попередню оплату 02.12.2021, то ДПС не має змоги чітко ідентифікувати операції, здійснені платниками податків, та чітко визначити дати виникнення податкових зобов’язань за операціями (дати «першої події»), на які у ситуації, описаній у зверненні, мають бути складені податкові накладні.

Разом з тим, оскільки у зверненні зазначено, що відвантаження товарів постачальником здійснено у повному обсязі, то і податкові накладні за такими операціями мають бути складені постачальником на увесь обсяг поставлених товарів не пізніше дати останнього відвантаження таких товарів (згідно з інформацією, наданою у зверненні – не пізніше 06.12.2021).

Надалі, у разі укладення договору про відступлення права вимоги, якщо частина коштів за отримані від постачальника товари буде сплачена покупцем новому кредитору, визначеному таким договором,  покупець на дату списання заборгованості перед постачальником за отриманий та не оплачений такому постачальнику товар зобов’язаний визначити податкові зобов’язання у порядку, визначеному пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, виходячи із суми такої списаної заборгованості (суми, яка сплачується новому кредитору), та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

 

 

Щодо питання 2

Підставою для формування податкового кредиту покупцем є податкова накладна, складена відповідно до вимог ПКУ за операцією з постачання товарів/послуг і зареєстрована в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг (постачальником), на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг (покупця), за фактом здійснення господарської операції на дату «першої події», показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Якщо податкові накладні за операціями з постачання товарів складені та зареєстровані в ЄРПН на іншу дату, або не постачальником, а іншою особою (зокрема, новим кредитором), покупець не має права на податковий кредит на підставі таких податкових накладних (у тому числі у разі укладення договору про відступлення права вимоги).

Щодо питання 3

З урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 ПКУ, платник податку –покупець товарів/послуг не може віднести до податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у податковій накладній, яка зареєстрована в ЄРПН постачальником після сплину 365 календарних днів з дати складання такої податкової накладної.

Разом з тим, кожен конкретний випадок податкових правовідносин, у тому числі в частині складання податкових накладних за операціями, що здійснюються платниками податку, та включення на їх підставі сум ПДВ до податкового кредиту має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення таких господарських операцій, а також усіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Крім того, будь-який платник податку (зокрема, постачальник товарів, який за операціями, описаними у зверненні, зобов’язаний скласти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні) у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу із відповідним зверненням, оформленим відповідно до вимог пункту 52.1 статті 52 ПКУ, з детальним описом здійснюваних операцій, для отримання індивідуальної податкової консультації.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.