Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.04.2023 р. № 929/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства, надіслане до ДПС листом Головного управління ДПС, щодо порядку складання розрахунку коригування до податкової накладної та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, за операцією з постачання послуг (виконання робіт) Товариством було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідну податкову накладну. Надалі Товариством було повернуто покупцю (отримувачу) частину суми попередньої оплати та складено розрахунок коригування до податкової накладної, у якому зазначено код причини коригування 103 («Повернення товару або авансових платежів»). Вказаний розрахунок коригування не був зареєстрований в ЄРПН у зв’язку із наявністю помилок при його заповненні, про що було зазначено в отриманій Товариством відповідній квитанції.

Слід зазначити, що у зверненні надано неповну та суперечливу інформацію щодо операцій, які здійснюються Товариством, зокрема, вказано, що податкова накладна, що підлягає коригуванню, складена за щоденним підсумком операцій (тобто на неплатника ПДВ, якому постачання здійснюється за готівку), при цьому зазначено що така податкова накладна складена у зв’язку з надходженням коштів на банківський рахунок. В той же час до звернення додано копію податкової накладної, складеної на платника ПДВ.

Також у зверненні зазначено, що повернення коштів здійснено у зв’язку зі зміною кількості поставлених товарів/послуг без зміни їх ціни, при цьому у розрахунку коригування, копія якого додана до звернення, коригується саме ціна послуги, а її кількість залишається незмінною (1). Крім того, у першому рядку зазначеного розрахунку коригування показники графи 7 "Коригування кількості: кількість, об’єм, обсяг (–)(+)" та графи 8 "Коригування кількості: ціна постачання товарів/послуг" заповнено одночасно з від’ємним значенням, внаслідок чого показник графи 13 «Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ», який розраховується шляхом множення значення графи 7 на значення графи 8, обраховується із позитивним значенням, тоді як у розрахунку коригування графа 13 заповнена із від’ємним значенням.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо порядку складання розрахунку коригування в описаній у зверненні ситуації.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше ("перша подія"):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема, повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; опис (номенклатура) товарів/послуг, їх кількість, обсяг, ціна постачання без урахування податку.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції), зокрема, у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника) (пункт 201.4  статті 201 розділу V ПКУ).

Пунктом 192.1 статті  192 розділу V ПКУ передбачено, що у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Правила складання податкових накладних / розрахунків коригування регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 року за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Пунктом 21 Порядку № 1307 встановлено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Відповідно до пункту 23 Порядку № 1307 у разі коригування кількісних та/або вартісних показників табличної частини розділу Б податкової накладної у зв'язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадку повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником (продавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг розрахунок коригування заповнюється у такому порядку:

показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються із знаком "-" окремо в кожній графі;

додається(ються) новий(і) рядок(ки) з виправленими показниками (за потреби), якому(им) присвоюється новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній.

Державна податкова служба України визначає умовні коди причин коригування, які платники податку зазначають у графі 2.1 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та забезпечує їх оприлюднення на власному офіційному вебпорталі для використання платниками податку під час складання розрахунків коригування відповідно до ПКУ.

Так, якщо після складання податкової накладної відбувається зміна ціни товарів/послуг (за винятком випадків повного повернення коштів) зазначається код причини коригування 101 ("Зміна ціни"); якщо після складання податкової накладної відбувається зміна кількості товарів/послуг (за винятком випадків повного повернення товарів) - код причини коригування 102 ("Зміна кількості").

Код причини коригування 103 ("Повернення товару або авансових платежів") зазначається у розрахунку коригування у разі, якщо після складання податкової накладної відбувається повне повернення суми попередньої оплати (авансу) / поставлених товарів.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, на дату виникнення податкових зобов’язань ("першої події"), визначену згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ. У податковій накладній повинні бути зазначені номенклатура товарів/послуг, їх кількість та ціна, які відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за операцією.

Податкова накладна за щоденними підсумками операцій може бути складена у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевим споживачам, які не є платниками податку (якщо податкова накладна не була складена на ці операції). У такій податковій накладній у рядку "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин" робиться позначка "Х" та зазначається тип причини 11. При цьому у рядку "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється (пункт 14 Порядку № 1307).

Розрахунок коригування до податкової накладної складається у разі виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ.

У разі часткового повернення коштів покупцю у розрахунку коригування не може бути вказано код причини коригування 103 ("Повернення товару або авансових платежів"), оскільки такий код зазначається у випадку, якщо після складання податкової накладної відбувається повне повернення суми попередньої оплати (авансу) / поставлених товарів.

Якщо часткове повернення коштів покупцю відбувається у зв’язку зі зміною кількості товарів/послуг без зміни їх ціни, то у розрахунку коригування вказується код причини коригування 102 ("Зміна кількості").

У такому розрахунку коригування заповнюються, зокрема, графи 7-8 "Коригування кількості", а графи 9–10 "Коригування вартості" не заповнюються.

У графі 7 "Коригування кількості:  кількість, об’єм, обсяг (–)(+)" зі знаком "–"  зазначається значення графи 6 рядка податкової накладної, що коригується; у графі 8 "Коригування кількості: ціна постачання товарів/послуг" вказується значення графи 7 рядка податкової накладної, що коригується (знак "–" у цій графі не вказується);

у графах 13 та 14 зі знаком "–" зазначається значення граф 10 та 11 (відповідно) рядка податкової накладної, що коригується.

У другому рядку табличної частини розділу Б такого розрахунку коригування у відповідних графах заповнюються нові (змінені, вірні) показники, зокрема, змінена кількість товарів/послуг (графа 7) та ціна (графа 8), яка має залишатися незмінною (відповідати ціні, зазначеній у податковій накладній, оскільки коригування відбувається у зв’язку із зміною кількості товарів/послуг, а не ціни).

Якщо ж часткове повернення коштів покупцю відбувається у зв’язку зі зміною ціни товарів/послуг без зміни їх кількості, то у розрахунку коригування вказується код причини коригування 101 ("Зміна ціни").

У даному випадку заповнюються, зокрема, графи 9–10 "Коригування вартості", а графи 7–8 "Коригування кількості" не заповнюються.

У першому рядку такого розрахунку коригування у графі 9 "Коригування вартості; зміна ціни (–)(+)" зі знаком "–" зазначається значення графи 7 рядка податкової накладної, що коригується; у графі 10 "Коригування вартості; кількість постачання товарів/послуг" зазначається значення графи 6 рядка податкової накладної, що коригується (знак "–" у цій графі не вказується);

у графах 13 та 14 зі знаком "–" зазначається значення граф 10 та 11 (відповідно) рядка податкової накладної, що коригується.

У другому рядку табличної частини розділу Б такого розрахунку коригування у відповідних графах заповнюються нові (змінені, вірні) показники, зокрема, змінена ціна (графа 9) та кількість товарів/послуг (графа 10), яка має залишатися незмінною (відповідати кількості товарів/послуг, зазначеній у податковій накладній, оскільки коригування відбувається у зв’язку зі зміною ціни, а не кількості товарів/послуг).

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку складання розрахунку коригування до податкової накладної має розглядатися з урахуванням чіткої деталізації обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. Крім того, у ситуації, описаній у зверненні, потребує дослідження також правильність складання за операціями, здійсненими платником податку, податкової накладної, до якої складається такий розрахунок коригування.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.