Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.04.2023 р. № 947/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо питань, пов’язаних з визначенням одержувачем бюджетних коштів податкових зобов’язань з ПДВ, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, основними видами діяльності Комунального підприємства є впорядкування, санітарне очищення та озеленення міських територій, благоустрій територій, організація охорони об’єктів, санітарної очистки міста та інші види діяльності з прибирання. Для виконання вказаних послуг (робіт) щорічно з міського бюджету виділяються бюджетні кошти за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» відповідно до затверджених програм. Так, у 2022 році рішенням сесії міської ради затверджено програму. Згідно з планом використання бюджетні кошти спрямовуються на заробітну плату, ЄСВ, податки, придбання матеріалів, оплату необхідних послуг (робіт) та інші поточні видатки.

Враховуючи вищевикладене, Комунальне підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) «Чи є отримання бюджетних коштів шляхом цільового фінансування в рамках певної програми, коли кошти за необоротні активи надходять до виконавця програми з бюджетного рахунку розпорядника бюджетних коштів, підставою для виникнення об’єкта оподаткування ПДВ?»;

2) «Чи наявний факт постачання товарів, робіт, послуг при цільовому фінансуванні в рамках певної програми, коли кошти за необоротні активи надходять до постачальника, як виконавця відповідної програми з бюджетного рахунку розпорядника бюджетних коштів, без застосування договірного оформлення такої операції?»;

3) «Чи відносяться за своїм характером грошові кошти, які отримує Комунальне підприємство, як одержувач бюджетних коштів, за віднесення грошових коштів за кодом економічної класифікації видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)» у зв’язку з виконанням програми до компенсації вартості товарів/послуг (виконання робіт)?»;

4) «Чи мають бути включені грошові кошти економічної класифікації видатків бюджету 2610 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», які передбачалися для виконання виключно на цілі, обумовлені Програмою та мають ознаки невідплатності і безповоротності у розумінні вимог Інструкції № 333 і за своїм характером не є компенсацією вартості товарів/послуг (виконання робіт) до об’єкту оподаткування ПДВ?».

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Продаж результатів робіт (послуг) – будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлені ПКУ терміни. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов’язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі).

Враховуючи викладене, ДПС повідомляє, що:

оподаткуванню ПДВ підлягають операції платника ПДВ з постачання товарів/послуг;

спосіб і механізм оплати поставлених платником податків послуг (робіт) (за рахунок бюджетних коштів чи ні) не впливає на можливість виникнення об’єкта оподаткування ПДВ за операціями з постачання таких послуг (робіт) та на обсяг оподатковуваних операцій, але, разом з тим, впливає на дату визначення податкових зобов’язань з ПДВ;

платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Отже, об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання платником послуг (робіт), у тому числі визначених програмою.

При цьому дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної за такою операцією визначається з урахуванням результатів бухгалтерського обліку платника, а саме:

1) якщо вартість послуг (робіт), поставлених (виконаних) Комунальним підприємством, у тому числі у межах програми, оплачено за рахунок бюджетних коштів, то за операціями Комунального підприємства з постачання таких послуг (робіт) датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ буде дата перерахування таких коштів на банківський рахунок такого Комунального підприємства;

2) якщо оплата вартості поставлених Комунальним підприємством послуг (робіт) здійснюється за рахунок інших джерел (інших, крім бюджет, чи в рахунок оплати вартості таких послуг (робіт) отримуються інші види компенсації, чи такі послуги (роботи) постачаються (виконуються) на безоплатній основі), то за операціями Комунального підприємства з постачання таких послуг (робіт) датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (правило «першої події») буде:

дата отримання Комунальним підприємством грошових коштів з інших джерел, крім бюджет, як оплати вартості послуг (робіт) чи отримання інших видів компенсації вартості послуг (робіт);

або

дата документа, що засвідчує факт постачання послуг (робіт) Комунальним підприємством.

Платник самостійно, керуючись даними бухгалтерськими обліку та первинними документами, які складаються за здійсненими операціями, визначає: з якою метою отримано бюджетне фінансування та за рахунок яких коштів здійснюється оплата (компенсація) поставлених платником товарів/послуг.

Щодо питань 1 та 3

Виникнення об’єкта оподаткування ПДВ залежить виключно від факту здійснення господарських операцій (операцій з постачання послуг (робіт), місцем постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ визначено митну територію України, у тому числі, що здійснюються у межах відповідних бюджетних програм), та не залежить від отримання грошових коштів і від статусу таких грошових коштів (бюджетні чи небюджетні).

Щодо питань 2 та 4

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Частиною другою статті 3 Закону № 996 передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Порядок документального оформлення господарських операцій регламентується статтею 9 Закону № 996.

Відповідно до підпункту 19¹.1.28 пункту 19¹.1 статті 19¹ розділу І ПКУ до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Отже, факт здійснення господарської операції (у тому числі з постачання товарів, робіт, послуг при цільовому фінансуванні у рамках бюджетної програми, коли кошти за необоротні активи надходять до постачальника, як виконавця відповідної програми з бюджетного рахунку розпорядника бюджетних коштів) повинен бути підтверджений належним чином оформленими первинними документами, ведення яких передбачено законодавством.

З питання визначення та порядку оформлення первинних документів, на підставі яких Комунальне підприємство повинно відобразити у бухгалтерському та податковому обліку етапи і в цілому виконання бюджетної програми, затвердженої органом місцевого самоврядування (акти виконаних робіт, договірне оформлення, тощо), та застосування Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 12.03.2012 № 333, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.03.2012 за № 456/20769, ДПС рекомендує звернутися до Міністерства фінансів України, оскільки відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

Крім того ДПС зазначає, що до операцій з отримання бюджетного фінансування норми підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не застосовуються незалежно від того, на які цілі буде спрямоване таке бюджетне фінансування.

Норми підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ стосуються операцій з виплат у грошовій формі, зокрема заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), субсидій, дотацій за рахунок бюджетів та, відповідно, не можуть застосовуватися до будь-яких інших операцій (у тому числі операцій із отримання грошових коштів у вигляді бюджетного фінансування).

Тобто, операція з виплат у грошовій формі, зокрема заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), субсидій, дотацій за рахунок бюджетів не буде об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ у суб’єкта, який здійснює їх виплату, а не у суб’єкта господарювання, який отримує такі кошти.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.