Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.04.2023 р. № 883/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питання кваліфікації витрат за операціями з пов’язаними особами нерезидентами та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої у зверненні інформації, товариство у 2021 році здійснило операції з придбання товарів у компанії, держава реєстрації якої Республіка Італія. Вказаний нерезидент є пов’язаною особою щодо товариства, оскільки входить дооднієї групи компаній і має спільних кінцевих бенефіціарних власників.

У заявника виникли питання:

1.Чи правильне розуміння Товариства, що за визначенням терміну «дивіденди» наданим у ст. 10 міжнародного договору з Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування, дохід за Транзакціями, який розглядається Кодексом як Конструктивні дивіденди, не є доходом, що пов’язаний із володінням корпоративними правами, а відтак не є «дивідендами»у розумінні Конвенції та не має оподатковуватися в Україні як виплата дивідендів через превалювання положень Конвенції над положеннями Кодексу?

2.Чи правильне розуміння Товариства, що виплата доходу за Транзакціями, який розглядається Кодексом як Конструктивні дивіденди, може бути звільнена від оподаткування в Україні відповідно до положень ст. 7 Конвенції (Прибуток від підприємницької діяльності)?

3. Чи правильне розуміння Товариства, що для застосування міжнародного договору з Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування в частині звільнення доходів від оподаткування довідка, яка підтверджує статус нерезидента як резидента Італії у звітному періоді (2021 рік), може бути отримана Товариством не на момент виплати доходу, а на момент граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік?

4. Чи правильне розуміння, що Товариство може застосувати правила міжнародного договору з Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткуваннящодо доходів нерезидента у 2021 році, які розглядаються Кодексом як Конструктивні дивіденди, за наявності довідки, яка підтверджує, що компанія – нерезидент є резидентом Італії у попередньому звітному (податковому) році (2020), та за умови отримання довідки за рік виплати доходу (2021) після закінчення звітного (податкового) року?

Щодо питань 1-2

Відповідно до абзацу п’ятогоп.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки», з метою оподаткування прирівнюється до дивідендів.

Господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених п.п. 39.2.1.5 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу,що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, для цілей нарахування податку на прибуток підприємств єконтрольованими операціями (абзац «а»п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).

Підпунктом 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу встановлено, щогосподарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Таким чином, у разі досягнення вартісних критеріїв,встановлених п.п. 39.2.1.7п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу,господарські операції між пов’язаними особами, одна з яких є нерезидентом, підпадають під визначення контрольованих.

Підпунктом 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Кодексу визначено, щоплатник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (п.п. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 Кодексу).

Методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначені п. 39.3 ст. 39 Кодексу.

Згідно із п.п. 39.3.2.1п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли цим Кодексом визначені вимоги щодо обов’язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» для контрольованих операцій певного виду.

Отже, у разі якщо вартість товарів, наданих нерезидентом, перевищує суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки», то сума такого перевищення визнається дивідендами.

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Відповідно до п.п. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексудивіденди, які сплачуються резидентом, відносяться до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Отже, у разі якщо виплати нерезиденту за отримані резидентом України послуги з метою оподаткування прирівнюються до дивідендів, то відповідно до п.п. «б» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу такі виплати є доходом нерезидента і оподатковуються відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, абзацом другим п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, що у разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому-шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з цим Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України і Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та попередження податкових ухилень, ратифікована Законом України № 502-XIV від 17.03.1999, яка є чинною в українсько-італійських податкових відносинах з 25.02.2003 (далі – Конвенція), застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюється на існуючі в Договірних Державах (Україні та Італії) податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Для цілей Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію та будь-яке інше об’єднання осіб; термін «компанія» означає будь-яке корпоративне об’єднання або будь-яку організацію, що розглядається з метою оподаткування як корпоративне об’єднання; терміни «підприємство Договірної Держави» та «підприємство другої Договірної Держави» означають відповідно підприємство, що керується резидентом Договірної Держави, та підприємство, що керується резидентом другої Договірної Держави (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Статтею 4 (Резидент) Конвенції визначено критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються її положення.

Відповідно до п. 1 ст. 7 (Прибуток від підприємницької діяльності) Конвенції «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність таким чином, то прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка стосується цього постійного представництва».

«Якщо прибуток включає види доходів, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Конвенції, положення цих статей не будуть зачіпатися положеннями цієї статті»(п. 7 ст. 7 Конвенції).

Отже, у загальному порядку доходи (прибуток) резидента Італії від підприємницької діяльності, які не розглядаються окремо в інших статтях Конвенції і отримуються ним не через постійне представництво в Україні, підлягають оподаткуванню лише в Італії і, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні.

Відповідно до п. 1 ст. 10 (Дивіденди) Конвенції «дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».

Згідно з п. 2 ст. 10 Конвенції «однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди, то податок, що стягується, не повинен перевищувати:

а) 5 відсотків валової суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія (на відміну від партнерства) і ця компанія є власником принаймні 20 відсотків капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

b) 15 відсотків валової суми дивідендів у всіх інших випадках».

Пунктом 3 ст. 10 Конвенції визначено, що «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до податкового законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

Таким чином, у загальному порядку, при виплаті компанією - резидентом України, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди» (п. 3 ст. 10 Конвенції), на користь компанії (іншої, ніж партнерство) яка є резидентом Італії і фактичним власником таких дивідендів, що безпосередньо володіє щонайменше 20 відсотками капіталу української компанії, застосовується ставка оподаткування, встановлена п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції. У всіх інших випадках(тобто коли не виконується умови, зазначені у п.п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенції)застосовується ставка оподаткування, зазначена у п.п. «b» п. 2 ст. 10 Конвенції.

Пунктом 6 розділу III (Питання застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування при оподаткуванні доходів, що прирівнюються до дивідендів) Узагальнюючої податкової консультації з питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2021 № 480 (далі – Узагальнююча консультація № 480) зазначено:

«Відтак, для цілей статті 10 Моделі ОЕСР (та міжнародних договорів, у яких відповідна стаття про дивіденди містить визначення терміна«дивіденди», тотожне або аналогічне модельному) дохід нерезидента, не пов’язаний з володінням ним корпоративними правами в компанії, яка виплачує дохід, не є дивідендами, і стаття міжнародного договору про дивіденди до відповідного доходу не застосовується. Оподаткування доходів, які не є дивідендами для цілей міжнародного договору, здійснюється за правилами інших статей міжнародного договору залежно від обставин здійснення операції».

Підпунктом «Б» (Доходи у контрольованих операціях, передбачені в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу) п. 6 розділу IIIУзагальнюючої консультації № 480 роз’яснено:

«Якщо нерезидент не є прямим власником корпоративних прав у капіталі резидента України (якщо він є непрямим учасником, компанією під спільним контролем або пов’язаний з резидентом за іншими критеріями), виплати, передбачені в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, є дивідендами для цілей міжнародного договору, якщо відповідний міжнародний договір містить широке визначення поняття «дивіденди», яке включає будь-які доходи (а не лише доходи від корпоративних чи аналогічних прав), що розглядається як дохід від акцій або дивіденди, відповідно до податкового законодавства держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Якщо отримувачем доходу є особа, яка не є пов’язаною особою резидента, між нею та резидентом України відсутні відносини володіння корпоративними правами. Залежно від норм міжнародного договору, виплати, передбачені в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, не можуть бути кваліфіковані як «дивіденди», якщо класифікація доходів як «дивідендів» для цілей міжнародного договору обумовлена володінням корпоративними правами в компанії - резидента України. У такому разі при вирішенні питання можливості оподаткування Україною таких доходів та застосування до таких виплат певної ставки податку можуть бути застосовані інші статті міжнародного договору. Наприклад, якщо нерезидент отримує дохід від резидента у звʼязку зі здійсненням звичайної господарської діяльності (реалізація товарів, послуг тощо), що не веде до створення постійного представництва в Україні, дохід нерезидента може звільнятись від оподаткування в Україні за статтею міжнародного договору про оподаткування підприємницької діяльності (стаття 7 або інша стаття, що визначає аналогічні правила).

Застосування положень міжнародного договору до тих чи інших видів доходів здійснюється на підставі аналізу фактів та обставин здійснення кожної господарської операції».

У п. 7 розділу ІІІ Узагальнюючої консультації № 480, в якому роз’яснюється порядок (алгоритм) застосування міжнародного договору при виплаті дивідендів у контрольованій операції, пов’язаній з реалізацією товарів, робіт або послуг, зазначено:

«Якщо дивіденди нараховані у зв’язку зі здійсненням операції з придбання або продажу товарів, робіт або послуг, потрібно встановити, чи є у міжнародному договорі спеціальна стаття, яка застосовується до відповідного виду доходу.

Дохід нерезидента від реалізації товарів, робіт або послуг, який не підпадає під регулювання окремих спеціальних статей міжнародного договору <…..> може розглядатись як дохід від господарської (підприємницької) діяльності».

Отже, виходячи із викладеного вище, можна зробити наступні висновки:

-Конвенція не містить загальної вимоги про виконання тесту головної мети (незалежно від виду доходу);

- якщо нерезидент є прямим (безпосереднім) учасником юридичної особи – резидента, яка виплачує дохід у вигляді дивідендів, застосовується відповідні положення ст. 10 Конвенції;

- визначення «дивіденди» у п. 3 ст. 10 Конвенції не є широким, тобто є тотожним визначенню, наведеному у ст. 10 Моделі ОЕСР, і пов’язане з володінням нерезидентом корпоративними правами в компанії, яка виплачує йому дохід у вигляді дивідендів;

- доходи від реалізації товарів не регулюється окремими спеціальними статтями Конвенції і є доходами, отриманими резидентом Італії від резидента України у зв’язку зі здійсненням звичайної господарської (підприємницької) діяльності, оподаткування яких підпадає під дію ст. 7 Конвенції.

Щодо питань 3-4

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу (п. 103.2 ст. 103 Кодексу).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разіподання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема, щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року (п. 103.8 ст. 103 Кодексу).

Таким чином, у разі наявності у платника податку довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік), платник податку може скористатися умовами міжнародного договору при виплаті доходу нерезиденту у звітному (податковому) періоді на підставі такої довідки, з подальшим отриманням від такого нерезидента довідки за відповідний звітний період після закінчення звітного (податкового) року.

З метою застосування Конвенції резидентом Італії довідка про резиденцію, копія якої додається до звернення, яке розглядається, відповідає вимогам п.п. 103.5 ст. 103 Кодексу, якою встановлено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Відповідно до п. 52 прим. 8 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Пунктом 52.2 ст. 52 Кодексу визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.