Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.05.2023 р. № 1160/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо визначення бази оподаткування ПДВ при отриманні відшкодування (компенсації) вартості комунальних послуг орендарем та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, комунальне некомерційне підприємство – платник ПДВ є балансоутримувачем об’єкту нерухомого майна (будівлі), який знаходиться на території іншого комунального некомерційного підприємства – платника ПДВ. Такий об’єкт нерухомого майна відповідно до договору оренди надається в оренду орендарю. Згідно з окремим договором балансоутримувач отримує від орендаря відшкодування (компенсацію) витрат на сплату спожитих орендарем комунальних послуг (електропостачання, водопостачання тощо). Загальні точки обліку, що використовуються для розрахунку обсягу спожитих орендарем комунальних послуг в орендованому об’єкті нерухомого майна, знаходяться у комунального некомерційного підприємства, який отримує від постачальників таких послуг відповідні рахунки для їх оплати та складає рахунки на відшкодування (компенсацію) вартості таких послуг балансоутримувачу. В свою чергу балансоутримувач складає рахунки на відшкодування (компенсацію) вартості спожитих комунальних послуг орендарю.

Враховуючи вищевикладене, балансоутримувач просить надати індивідуальну податкову консультацію з питання визначення бази оподаткування ПДВ у разі отримання від орендаря компенсації (відшкодування) витрат на сплату комунальних послуг.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися за умови чіткої деталізації усіх обставин та договірних умов таких операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. При цьому питання не містить інформації щодо господарських відносин між балансоутримувачем та комунальним некомерційним підприємством.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб’єктами господарювання, а також між цими суб’єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання, регулюються Господарським кодексом України (далі – ГКУ).

Статтею 67 ГКУ встановлено, що відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.

Статтями 284 та 286 ГКУ визначено, що істотною умовою договору оренди є, зокрема, орендна плата, яка є фіксованим платежем, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Складовою частиною господарської діяльності з нерухомим майном є як придбання власником такого майна певних товарів та отримання ряду послуг, пов’язаних з необхідністю утримання такого майна (комунальні послуги, тощо), сплата податків, пов’язаних з рухомим/нерухомим майном, так і перенесення вартості таких витрат на вартість готової продукції чи послуг, в тому числі і формування з урахуванням таких витрат розміру орендної плати за рухоме/нерухоме майно.

З огляду на наведене, у вартості орендної плати за рухоме/нерухоме майно орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов’язаних з послугами з надання майна в оренду, у тому числі й такої складової, як спожиті орендарем комунальні послуги.

Якщо орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг, інших загально-експлуатаційних послуг тощо з їх безпосередніми постачальниками, а здійснює відшкодування (компенсацію) орендодавцю витрат на їх оплату, то в договорі оренди визначається порядок розрахунку вартості спожитих орендарем таких послуг та їх оплати (відшкодування, компенсації).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Так, пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 розділу V ПКУ (пункт 201.8 статті 201 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Оподаткуванню ПДВ підлягають операції з постачання товарів/послуг, що є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ.

Отримання платником ПДВ грошових коштів (у тому числі як відшкодування (компенсація) понесених витрат зі сплати комунальних послуг) не є окремим об’єктом оподаткування ПДВ.

Водночас грошові кошти, які отримуються платником ПДВ (крім бюджетної установи) у зв’язку з наданням в оренду об’єкту нерухомого майна (будівлі), зокрема у вигляді відшкодування (компенсації) понесених витрат зі сплати вартості комунальних послуг, що може бути передбачено безпосередньо договором оренди та/або окремою угодою щодо такого відшкодування, за своєю економічною сутністю є оплатою вартості поставлених товарів/послуг (у тому числі послуг з оренди об’єкту нерухомого майна) та включаються до бази оподаткування ПДВ їх отримувачем у загальному порядку.

База оподаткування ПДВ за операціями з постачання таких послуг з оренди відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначається виходячи з їх договірної вартості. Така договірна вартість (база оподаткування) визначається без урахування ПДВ.

Уся сума ПДВ за отриманими від постачальників комунальними послугами відноситься до складу податкового кредиту за умови наявності складеної та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

Виходячи з вартості спожитих орендарем комунальних послуг орендодавець (або балансоутримувач) зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти податкову накладну на орендаря і зареєструвати її в ЄРПН. Така податкова накладна, складена з дотриманням норм ПКУ, яка відповідає первинним (бухгалтерським) документам, оформленим за операцією з постачання товарів/послуг, та зареєстрована в ЄРПН, для орендаря – платника ПДВ відповідно до статті 198 розділу V ПКУ є підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту. Якщо ж орендар не є платником ПДВ, то у такого орендаря відсутні підстави для формування податкового кредиту. Разом з тим, у результаті здійснення зазначених вище операцій нарахування ПДВ на вартість спожитих орендарем комунальних послуг у розмірі 60 відсотків, як це зазначено у зверненні, не відбувається.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 розділу І ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.