Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.05.2023 р. № 1152/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула зверненнящодопорядку визначення дати виникнення податкового зобов’язання, складання податкових накладних таформування податкового кредиту і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Компанією укладено з постачальником типовий договір про надання послуг із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел енергії.

За операціями з постачання послуг постачальником було складено такі документи:

щодо послуг, наданих у липні 2019 року – акт приймання-передачі наданих послуг (далі – акт) від 31.07.2019 та податкову накладну з датою складання 30.09.2019;

щодо послуг, наданих у серпні 2019 року – акт від 31.08.2019та податкову накладну з датою складання 30.09.2019;

щодо послуг, наданих у грудні 2019 року – акт від 31.12.2019та податкову накладну з датою складання 20.01.2020.

У зверненні не зазначено дати здійснення Компанією оплати за отримані у зазначених періодах послуги.

Між Компанією та постачальником виникли неузгодженості щодо питання правильності складання постачальником податкових накладних за операціями, про які йдеться у зверненні, зокрема, в частині дати складання таких податкових накладних.

Компанія просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1-2) щодо визначення дати виникнення податкових зобов’язань та складання податкових накладних за операціями з постачання послуг із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел енергії;

3) щодо права Компанії на формування податкового кредиту за податковими накладними, зазначеними у зверненні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії, а також відносини, пов'язані з виробництвом, передачею, розподілом, купівлею-продажем, постачанням електричної енергії для забезпечення надійного та безпечного постачання електричної енергії споживачам регулюються Законом України від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії» із змінами і доповненнями (далі – Закон № 2019-VIII).

Статтею 62 Закону № 2019-VIII визначеноспеціальні обов'язки для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії.

Згідно з частинами першою та другою статті 62 Закону № 2019-VIII з метою забезпечення загального економічного інтересу в електроенергетичній галузі України, необхідного для задоволення інтересів громадян, суспільства і держави, та забезпечення сталого довгострокового розвитку електроенергетичної галузі і конкурентоспроможності національної економіки України на учасників ринку відповідно до цієї статті можуть бути покладені спеціальні обов'язки для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії.

До спеціальних обов'язків, що покладаються на учасників ринку електричної енергії відповідно до Закону № 2019-VIIIдля забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії, належить, зокрема, забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел енергії.

Спеціальні обов'язки із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел енергії покладаються на гарантованого покупця, постачальників універсальних послуг, оператора системи передачі на строк застосування «зеленого» тарифу, строк дії підтримки виробників електричної енергії з альтернативних джерел енергії, які за результатами аукціону набули право на підтримку.

Зміст та обсяг спеціальних обов'язків, що покладаються на учасників ринку електричної енергії для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії  та учасників ринку, на яких покладаються спеціальні обов'язки, визначено у Положенні про покладення спеціальних обов'язків на учасників ринку електричної енергії для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії, затвердженому постановою Кабінету Міністрів Українивід 5 червня 2019 року№ 483 (зі змінами та доповненнями).

Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 26 квітня 2019 року № 641 затверджено Порядок купівлі гарантованим покупцем електричної енергії, виробленої з альтернативних джерел енергії (далі – Порядок № 641) таТиповий договір про надання послуг із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел. Порядок № 641поширюється на виробників електричної енергії за «зеленим» тарифом, кандидатів у такі виробники, переможців аукціону, гарантованого покупця, постачальників електричної енергії, що виконують функцію постачальника універсальних послуг, оператора системи передачі та адміністратора комерційного обліку (пункт 1.2Порядку№ 641).

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів,  пов'язаних  з обчисленням  і сплатою податків і зборів,  ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V,  підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 ПКУ встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 

Відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ тимчасово, до 01 січня 2026 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії відповідно до Закону № 2019-VIII, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у  пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до  01 січня 2026 року.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПКУ (пункт 198.6 статті 198 ПКУ).

Пунктом 80 підрозділу 2 розділу XX ПКУ передбачено, що суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН та які до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (до 01.01.2022) протягом 1095 календарних днів з дати їх складення не були включені до податкового кредиту, включаються до податкового кредиту протягом 365 календарних днів з дати набрання чинності зазначеним Законом, але не пізніше 1095 календарних днів з дати складення таких податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку, суми податку, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, та не включені до податкового кредиту у зв'язку з відсутністю фактів списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсації вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, мають право на включення таких сум до податкового кредиту у звітному податковому періоді, в якому відбулося списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсації вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, але не більше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання, надання інших видів компенсації.

Пунктом 69підрозділу 10 розділу XX ПКУ встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у вказаному пункті.

Згідно з підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (у тому числі строків формування податкового кредиту).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 - 2

Порядок визначення дати виникнення податкових зобов’язань, на яку постачальник товарів/послуг зобов’язаний скласти на покупця податкову накладну, визначено пунктом 187.1 статті 187 ПКУ, згідно з яким датою виникнення податкових зобов’язань є дата, що настала раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок постачальника, або для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Водночас, за операціями з постачання послугіз забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії відповідно до Закону № 2019-VIII пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ передбачено застосування касового методу податкового обліку ПДВ, згідно з яким податкові зобов’язання та обов’язок складання податкової накладної виникають на дату отримання постачальником коштів в оплату вартості таких послуг від покупця.

Таким чином, якщо послуги із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел енергії, які надаються Компанії постачальником, належать до категорії послуг із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії відповідно до Закону № 2019-VIII, то за операціями з постачання таких послуг постачальник має визначати податкові зобов’язання з ПДВ за касовим методом, тобто на дату отримання від покупця коштів в оплату вартості таких послуг. На зазначену дату постачальник зобов’язаний скласти податкову накладну за такими операціями та зареєструвати її в ЄРПН у термін, встановлений  пунктом 201.10 статті 201 ПКУ.

Якщо ж операції з постачання описаних у зверненні послуг не належать до операцій, для яких ПКУ передбачено застосування касового методу податкового обліку ПДВ, то за такими операціями постачальник зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ на дату події, яка настала раніше («першої події»), визначену відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ, а саме:

або на дату перерахування Компанією на банківський рахунок постачальника коштів в оплату за послуги, які підлягають постачанню;

або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг (акту приймання-передачі наданих послуг).

В обох випадках у податковій накладній, яка складається постачальником за операцією з постачання послуг, має бути зазначена дата складання податкової накладної (яка є обов’язковим реквізитом податкової накладної), яка відповідає даті виникнення податкових зобов’язань за такою операцією. Податкова накладна підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником у термін, встановлений  пунктом 201.10 статті 201 ПКУ.

З питання належності послуг із забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел енергії, які надаються Компанії постачальником, до категорії послуг із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії відповідно до Закону № 2019-VIII, ДПС пропонує Компанії звернутися до Міністерства енергетики України як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, який забезпечує формування та реалізує державну політику в електроенергетичному, ядерно-промисловому, вугільно-промисловому, торфодобувному, нафтогазовому та нафтогазопереробному комплексі, а також формування та реалізацію державної політики у сфері ефективного використання паливно-енергетичних ресурсів, енергозбереження, відновлюваних джерел енергії та альтернативних видів палива (крім питань забезпечення енергоефективності будівель та інших споруд) та у сфері нагляду (контролю) у галузях електроенергетики і теплопостачання.

Щодо питання 3

З урахуванням норм пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201,  пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної,  складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань, показники якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Якщо податкова накладназа операцією складена на дату, відмінну від дати виникнення податкових зобов’язань за такою операцією, підтвердженої відповідними первинними документами, то така податкова накладна складена з порушенням норм ПКУ, не відповідає даним бухгалтерського облікута не дає змоги ідентифікувати здійснену операцію, а тому не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем (отримувачем послуг).

Також слід зазначити, що наявність факту декларування та сплати постачальником податкових зобов’язань за операцією з постачання товарів/послуг не забезпечує можливість формування покупцем податкового кредиту за такою операцією, оскільки відповідно до норм ПКУ підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є податкова накладна, складена постачальником з дотриманням норм ПКУ за операцією з постачання товарів/послуг та зареєстрована в ЄРПН, дані якої відповідають первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою операцією. 

Разом з тим, будь-який платник податку (у тому числі і постачальник, який у ситуації, описаній у зверненні, складає податкові накладні за операціями з постачання послугіз забезпечення збільшення частки виробництва електричної енергії з альтернативних джерел енергії) у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу для отримання індивідуальної податкової консультації із відповідним зверненням, оформленим відповідно до вимог статті 52 ПКУ, зокрема, щодо визначення дати виникнення податкових зобов’язань та складання податкових накладних.

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.