Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.05.2023 р. № 1272/ІПК/99-00-21-02-03-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань застосування норм Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в частині сплати податку на доходи нерезидентів по контрольованих операціях, а також можливість застосувати ним норми Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії  про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (далі-Конвенція)та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу, в межах компетенції повідомляє.

У зверненні, платник податків зазначив, що його засновником є резидент Данії (далі – Засновник) з розміром частки в статутному фонді 100 відсотків. Господарські операції між платником податків та Засновником,  згідно з підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, є контрольованими операціями. У зв’язку з чим, платник просить надати роз’яснення з наступних питань:

1. Чи виникає та як визначається об’єкт і база оподаткування для податку на доходи нерезидента для операції з продажу товарів (робіт, послуг) Засновнику, якщо в результаті встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» згідно з вимогами пункту 39.3 статті 39 розділу IКодексу обсяг контрольованої операції більший (менший) за розрахований встановлений обсяг операції, що відповідає принципу «витягнутої руки»?

2. Чи виникає та як визначається об’єкт і база оподаткування для податку на доходи нерезидента для операції з придбання товарів (робіт, послуг) у Засновника, якщо в результаті встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» згідно з вимогами пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу обсяг контрольованої операції більший (менший) за розрахований встановлений обсяг операції, що відповідає принципу «витягнутої руки»?

3. Чи виникає та як визначається об’єкт і база оподаткування для податку на прибуток підприємств (створених за участю іноземних інвесторів) для операції з продажу товарів (робіт, послуг) Засновнику, якщо в результаті встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» згідно з вимогами пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу обсяг контрольованої операції більший (менший) за розрахований встановлений обсяг операції, що відповідає принципу «витягнутої руки»?

4. Чи виникає та як визначається об’єкт і база оподаткування для податку на прибуток підприємств (створених за участю іноземних інвесторів) для операції з придбання товарів (робіт, послуг) у Засновника, якщо в результаті встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» згідно з вимогами пункту 39.3 статті 39 розділу I Кодексу обсяг контрольованої операції більший (менший) за розрахований встановлений обсяг операції, що відповідає принципу «витягнутої руки»?

5. Чи може платник податків прирівняти дивіденди, визначення яких наведене у статті 10 Конвенції, та доходи, які для цілей оподаткування прирівнюються до дивідендів згідно з абзацами 5 та 6 підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу?

6. Яку ставку податку на доходи нерезидента для операції з продажу товарів (робіт, послуг) Засновнику має застосувати платник податку у випадку, якщо виникає об’єкт оподаткування?

7. Яку ставку податку на доходи нерезидента для операції з придбання товарів (робіт, послуг) у Засновника має застосувати платник податку у випадку, якщо виникає об’єкт оподаткування?

        

Щодо питань 1-4

Підпунктом 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу визначено, що дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);

суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього розділу I Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника - нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Згідно з абзацом другим підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу I Кодексу у разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому-шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.

Отже, при здійсненні контрольованих операцій з продажу (експорту) товарів, робіт та послуг Засновнику базою оподаткування для податку на доходи нерезидентів є сума заниження доходу платника податків у порівнянні із сумою, визначеною із дотриманням принципу «витягнутої руки». При здійсненні контрольованих операцій із придбання (імпорту) товарів (крім цінних паперів та деривативів), робіт та послуг у Засновника базою оподаткування для податку на доходи нерезидентів є сума завищення витрат платника податків понад суму, визначену із дотриманням принципу «витягнутої руки».

Згідно з підпунктом 39.5.4.1 підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39розділу I Кодексу у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», та/або не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, розрахувавши свої податкові зобов’язання відповідно до:

- максимального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була вище максимального значення діапазону цін (рентабельності);

- та/або мінімального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була нижче мінімального значення діапазону цін (рентабельності).

Таким чином, платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань виключно щодо ціни контрольованої операції, умови здійснення якої не відповідають принципу «витягнутої руки» та за умови, якщо це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

При цьому платник податків обраховує діапазон ціни для кожної контрольованої операції окремо та визначає необхідну суму коригування щодо такої контрольованої операції. Також зазначимо, що Кодексом не передбачено обчислення сальдо від розрахованих позитивних та від’ємних показників коригування окремих контрольованих операцій платника податку, тому при визначенні загальної суми збільшення податкових зобов’язань необхідно враховувати лише контрольовані операції, у яких сума коригування призведе до збільшення фінансового результату до оподаткування.

Платник податку на прибуток при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу I Кодексу, збільшує фінансовий результат податкового (звітного) року:

на сумуперевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг);

 на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки» (підпункт 140.5.1 та підпункт 140.5.2 пункту 140.5 статті 140розділу III Кодексу).

Платник податків, який здійснює самостійне коригування ціни контрольованої операції відповідно до статті 39 розділу I  Кодексу після спливу терміну подання податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній звітний податковий рік має право подати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати без застосування штрафу, якщо такий уточнюючий розрахунок подається у строк не пізніше 1 жовтня року, наступного за звітним (пункт 50.1 статті 50 розділу II Кодексу).

Платники податку на прибуток, які в звітному періоді здійснювали контрольовані операції, для проведення самостійного коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань, складають та подають Додаток ТЦ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств. У цьому додатку здійснюється розрахунок різниць, які відображаються у рядках 3.1.3 ТЦ та 3.1.4 ТЦ додатка РІ для коригування фінансового результату до оподаткування.

 

Щодо питань 5-7.

Відповідно до вимог пункту 3.2 статті 3 розділу І Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору. Порядок застосування міжнародного договору щодо доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 розділу II Кодексу.

Згідно з пунктом 103.1 статті 103 розділу II Кодексу, застосування правил міжнародного договору здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (абзац перший пункту 103.2 статті 103 розділу II Кодексу).

Відповідно до абзацу другого пункту 103.2 статті 103 розділу II Кодексу, застосування міжнародного договору Українив частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 розділу II Кодексу.

Абзацом третім пункту 103.2 статті 103 розділу II Кодексу передбачено, що податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені пунктом 103.2 статті 103 розділу II Кодексу, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

Отже, якщо доходи, прирівняні Кодексом до дивідендів, виплачуються на користь особи, яка є податковим резидентом держави, з якою укладений міжнародний договір, відповідний дохід оподатковується податком на доходи нерезидента з врахуванням правил міжнародного договору. Відповідні міжнародні договори застосовуються, якщо нерезидент виконує усі умови для отримання переваг, передбачених відповідною статтею (відповідним пунктом статті) такого міжнародного договору.

Якщо міжнародним договором встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються норми міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 розділу I Кодексу).

Принцип превалювання норм міжнародного договору над внутрішнім законодавством, закріплений у статті 3 розділу I Кодексу, застосовується при класифікації доходу, що виплачується нерезиденту України, для цілей оподаткування податком на доходи нерезидентів (якщо отримувач доходу є резидентом країни, з якою укладений чинний міжнародний договір). Відтак, правила статті міжнародного договору щодо дивідендів (стаття 10 або аналогічна стаття, яка регулює порядок оподаткування дивідендів) можуть застосовуватись до доходу, прирівняного Кодексом до дивідендів, якщо оподаткування відповідного доходу як «дивідендів» не суперечить нормам відповідних статей міжнародного договору.

Чинні міжнародні договори здебільшого мають стандартну структуру, побудовану на моделях (модельних договорах), розроблених міжнародними організаціями, які здійснюють координацію міжнародної податкової політики. В основу переважної більшості чинних міжнародних договорів України покладено або Модельну податкову конвенцію про доходи та капітал Організації Економічного Співробітництва та Розвитку (ОЕСР) (далі - Модель ОЕСР) або Модельну конвенцію про уникнення подвійного оподаткування Організації Об’єднаних Націй (ООН).

В міжнародних договорах права договірних держав щодо оподаткування дивідендів регулюються окремою статтею (переважно, статтею 10), яка містить самостійне визначення поняття «дивіденди» для цілей застосування вказаної статті. Незважаючи на те, що міжнародні договори здебільшого укладаються з використанням згаданих моделей ОЕСР або ООН, визначення дивідендів може відрізнятися залежно від міжнародного договору.

Враховуючи різноманіття організаційно-правових форм юридичних осіб та правових утворень у різних держав, Модель ОЕСР використовує термін «корпоративні права», але не дає йому визначення. Відтак, для тлумачення цього поняття при виплаті доходів із джерелом походження з України може застосовуватись внутрішнє законодавство України.

Відповідно до підпункту 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу, корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами. Отже, у контексті Моделі ОЕСР до першої категорії дивідендів можна віднести платежі, які отримують учасники (акціонери, засновники тощо, залежно від організаційно правової-форми юридичної особи) у зв’язку з розподілом прибутку господарських товариств та інших господарських організацій, які створюються відповідно до законодавства України. Ці платежі вважаються дивідендами відповідно до цивільного та корпоративного законодавства України.

До другої категорії дивідендів (виходячи з визначення відповідно до Моделі ОЕСР) можна віднести доходи, які прямо не визначаються дивідендами відповідно до корпоративного законодавства України, але виплачуються особі, яка володіє правами, які мають ознаки корпоративних прав (щонайменше, це право на участь в управлінні, отриманні частки прибутку та активів у разі ліквідації платника доходу). Тобто, у контексті Моделі ОЕСР термін «дивіденди» пов’язується безпосередньо з наявністю відносин володіння корпоративними правами між платником та отримувачем доходів. Корпоративні права включають набір правомочностей одержувача доходу, що визначені Кодексом: право на участь у прибутках платника доходу, в управлінні та прийнятті рішень щодо діяльності останнього, отримання частки майна платника доходу у разі його ліквідації тощо.

Відтак, для цілей статті 10 Моделі ОЕСР (та міжнародних договорів, у яких відповідна стаття про дивіденди містить визначення терміна «дивіденди», тотожне або аналогічне модельному) дохід нерезидента, не пов’язаний з володінням ним корпоративними правами в компанії, яка виплачує дохід, не є дивідендами, і стаття міжнародного договору про дивіденди до відповідного доходу не застосовується. Оподаткування доходів, які не є дивідендами для цілей міжнародного договору, здійснюється за правилами інших статей міжнародного договору залежно від обставин здійснення операції.

Важливо зазначити, що визначення терміна «дивіденди» у чинних міжнародних договорах може суттєво відрізнятись від цього терміна у Моделі ОЕСР. Для визначення порядку оподаткування доходів, прирівняних Кодексом до дивідендів, потрібно аналізувати положення кожного окремого міжнародного договору у кожному випадку окремо.

Відповідно до пункту 3 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення  подвійного  оподаткування  та попередження   податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, зі змінами внесеними Протоколом №208_001-21 від 02.02.2021 (дата ратифікації Україною:12.07.1996, дата набрання чинності для України: 21.08.1996) (далі – Конвенція) термін «дивіденди» при використанні у цій статті означає доход від акцій або інших прав, які не є борговими зобов’язаннями, що дають право на участь у прибутках,  а також доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню,  як доходи від акцій відповідно до податкового законодавства  Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Як вбачається зі статті 10 Конвенції термін дивіденди має ознаки Моделі ОЕСР, тобто не містить розширеного визначення терміну «дивіденди».

Однак, якщо нерезидент безпосередньо володіє корпоративними правами в юридичній особі, сума коригування в контрольованій операції є дивідендами для цілей міжнародного договору та оподатковується за правилами відповідної статті міжнародного договору про дивіденди. Отже, потрібно проаналізувати умови застосування пониженої ставки податку за міжнародним договором: щодо мінімального розміру частки або мінімального розміру інвестиції, щодо наявності статусу бенефіціарного власника доходу, щодо виконання тесту головної мети (якщо ця умова застосовується не до усього міжнародного договору, а лише до окремих її статей) тощо. Якщо усі умови для застосування ставки міжнародного договору виконуються, дохід оподатковується як дивіденди за пониженою ставкою у міжнародному договорі. Якщо умови статті для застосування пониженої ставки не виконуються, дохід оподатковується як дивіденди за максимальною ставкою міжнародного договору для дивідендів. Якщо нерезидент не має права на застосування статті 10 міжнародного договору в цілому (не виконується вимога щодо тесту головної мети), дохід оподатковується як дивіденди за ставкою 15 відсотків та за правилами Кодексу.

Застосування положень міжнародного договору до тих чи інших видів доходів здійснюється на підставі аналізу фактів і обставин здійснення кожної господарської операції.

Відповідно до пункту 52⁸ підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 розділу II Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Згідно з підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу для платників податків та контролюючих органів тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом. 

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).