Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.05.2023 р. № 1289/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення                             ДП«» (далі – ДП) щодооподаткування податком на прибуток операції зі списання заборгованості за договором безпроцентної позики та, керуючись
ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні,впродовж 2010-2012 років між Мінфіном, ДП (емітент) та «»  були укладені три угоди про залучення запозичень під державні гарантії для подальшого фінансування заходів з підготовки та проведення в Україні фінальної частини чемпіонату Європи 2012 з футболу.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.11.2015 № 912 «Про  здійснення у 2015 році правочинів з державним та гарантованим державою боргом з метою його реструктуризації і часткового списання» визначено здійснити правочини з державним боргом за державними зовнішніми запозиченнями та гарантованим державою боргом за зовнішніми кредитами (позиками), обслуговування та погашення яких здійснюється за рахунок коштів державного бюджету, шляхом випуску і розміщення (в тому числі додаткових випусків і розміщень) облігацій зовнішніх державних позик України 2015 року та випуску і розміщення (в тому числі додаткових випусків і розміщень) державних деривативів в обмін на наявні боргові зобов'язання держави за державними зовнішніми запозиченнями та гарантованим державою боргом за зовнішніми кредитами (позиками), обслуговування та погашення яких здійснюється за рахунок коштів державного бюджету, за переліком зовнішніх боргових зобов'язань, щодо яких вчинятимуться правочини стосовно зміни умов запозичень, затвердженим цією постановою (далі - правочини з державним та гарантованим державою боргом).

Станом на 02.05.2023 заборгованість підприємств, що отримали безпроцентні позики від ДП для реалізації завдань та заходів Державної цільової програми підготовки та проведення в Україні фінальної частини чемпіонату Європи 2012 з футболу, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 14.04.2010 № 357підлягає стягненню за рішенням суду.

ДП та підприємства-боржники є платниками податків.

Всі вказані підприємства-боржники мають статус державних або комунальних.

ДП просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1.Чи є об’єктом оподаткування для позикодавця та/або позичальника за договором безпроцентної позики, списана за рішенням (розпорядженням) Кабінету Міністрів України заборгованість, що виникла за договорами безпроцентної позики?

2. Проєкт якого нормативно-правового акта необхідно розробити, який буде спрямований на вирішення питань списання заборгованості державних та комунальних підприємств перед ДП, що виникла за договорами безпроцентної позики, наданої для виконання деяких завдань і заходів Державної цільової програми підготовки та проведення в Україні фінальної частини чемпіонату Європи 2012 з футболу , затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 14.04.2010 № 357?

3. Чи повинна, списана таким чином заборгованість відображатись ДП у фінансовій звітності або звіті про фінансовий стан (баланс) та звіті при прибутки  та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), що подаються відповідно до абзаців першого та другого п. 46.2 ст. 46 Кодексу, як збиток?

4.Чи повинна, списана підприємствам-боржникам таким чином заборгованість відображатись у фінансовій звітності або звіті про фінансовий стан (баланс) та звіті при прибутки  та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), що подаються відповідно до абзаців першого та другого п. 46.2 ст. 46 Кодексу, як прибуток?

Механізм використання коштів, запозичених у 2010 році ДП«»під державну гарантію шляхом цільового розміщення цінних паперів (далі - запозичення) для виконання Державної цільової програми підготовки та проведення в Україні фінальної частини чемпіонату Європи 2012 року з футболу, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 14.04. 2010 № 357 визначає Порядок використання запозичених у 2010 році коштів для виконання завдань та заходів Державної цільової програми підготовки та проведення в Україні фінальної частини чемпіонату Європи 2012 року з футболу, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27.10.2010 № 990 (далі – Порядок).

Підприємство відкриває у державних банках в національній та іноземній валютах поточні рахунки, які необхідні для обслуговування надходжень від цільового розміщення цінних паперів (п. 4 Порядку).

Тимчасово вільні запозичення можуть за погодженням з «» розміщуватися підприємством на короткострокових депозитних рахунках у державних банках з подальшим використанням отриманих доходів для забезпечення статутної діяльності підприємства, зокрема із залучення коштів на фінансування Програми (п. 5 Порядку).

Перелік юридичних осіб, відповідальних за виконання завдань і заходів Програми та заходів згідно з переліком за рахунок запозичень (далі - позичальники та/або отримувачі), та план фінансування завдань і заходів Програми та заходів згідно з переліком, який погоджується з Мінфіном, затверджуються «» та передаються підприємству для здійснення фінансування (п. 6 Порядку).

Для фінансування завдань і заходів Програми підприємство надає позичальникам та/або отримувачам позику та/або безповоротну фінансову допомогу відповідно до укладених договорів за формами, затвердженими «», яка зараховується на їх рахунки, відкриті в органах Державного казначейства (п. 9 Порядку).

Відповідно до п. 10 Порядку закупівля товарів, робіт і послуг здійснюється за рахунок запозичень відповідно до законодавства.

Використання коштів на організаційне та матеріально-технічне забезпечення стадіонів здійснюється виключно на капітальні видатки.

Позичальник та/або отримувач перераховує підряднику авансові платежі, якщо це передбачено договором (контрактом). Підрядник зобов'язується використати отриманий авансовий платіж на придбання і постачання необхідних для виконання робіт матеріалів, конструкцій, виробів протягом шести місяців після його отримання. Після закінчення зазначеного строку невикористані суми авансового платежу повертаються позичальнику та/або отримувачу. Сума попередньої оплати (виплати авансу) на весь період будівництва (реконструкції) не може перевищувати 50 відсотків вартості робіт за договором (контрактом) та надається на строк не більш як шість місяців без урахування вартості обладнання, устаткування. Строк надання авансових платежів, що використовуються для придбання конструкцій, обладнання та устаткування іноземного виробництва, може бути продовжено за рішенням Кабінету Міністрів України. Попередня оплата (виплата авансу) на придбання обладнання, устаткування може здійснюватися у розмірі до 100 відсотків їх вартості (п. 14 Порядку).

Підприємство подає щомісяця до 5 числа «» звіт про здійснення фінансування за рахунок запозичень у розрізі позичальників та/або отримувачів та завдань і заходів Програми, а також заходів згідно з переліком за формою, визначеною «» (п. 16 Порядку).

Щодо питання 1

Відповідно до частини першої ст. 1046 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.

Договір позики укладається у письмовій формі, якщо його сума не менш як у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, - незалежно від суми (ст. 1047 ЦКУ).

Згідно ст. 1048 ЦКУ договір позики вважається безпроцентним, якщо:

1) він укладений між фізичними особами на суму, яка не перевищує п'ятдесятикратного розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, і не пов'язаний із здійсненням підприємницької діяльності хоча б однією із сторін;

2) позичальникові передані речі, визначені родовими ознаками.

Відповідно до 1049 ЦКУ позичальник зобов'язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором.

Позика, надана за договором безпроцентної позики, може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором.

Позика вважається повернутою в момент передання позикодавцеві речей, визначених родовими ознаками, або зарахування грошової суми, що позичалася, на його банківський рахунок.

Відповідно до п.п.14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Кодексу поворотна фінансова допомога – сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

При цьому безповоротна фінансова допомога – це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.

Відповідно до п. 44.1 п. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п. 44.2 ст.44 Кодексу для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Кодексом не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток за операціями з надання поворотної фінансової допомоги.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

У разі наявності дебіторської заборгованості, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником, платник формує резерв сумнівних боргів.

Різниці, що виникають у разі формування резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) та списання безнадійної заборгованості визначено положеннями ст. 139 Кодексу.

Згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним
п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Отже, фінансовий результат до оподаткування зменшуватиметься відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає одній з ознак, визначенихп.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю..

Фінансовий результат до оподаткування збільшуватиметься відповідно до п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Слід зазначити, що, якщо отримувачем поворотної фінансової допомоги така допомога не була повернута, а її надавачем – платником податку на прибуток прийнято рішення про її прощення, така поворотна фінансова допомога набуває статусу безповоротної.

Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій, визначаються згідно з вимогами ст. 140 Кодексу.

Згідно з п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов’язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 цього пункту.

Кодексом не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з надання фінансової допомоги на поворотній основі.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Водночас, якщо поворотна фінансова допомога не була повернута та прийнято рішення про її списання (прощення), така поворотна допомога набуває статусу безповоротної і на суму списаної (прощеної) допомоги поширюються вимогип.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Щодо питання 2

Відповідно до п.п. 19¹.1.28  п. 19¹.1 ст. 19 Кодексу контролюючі органи, визначені п.п. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій ст. 19³ цього Кодексу, зокрема, надають індивідуальні податкові консультації, інформаційно-довідкові послуги з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з п.п. 70 п. 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 № 227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань, зокрема, надає індивідуальні податкові консультації, інформаційно-довідкові послуги з питань податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на ДПС.

Отже, питання розробки нормативно-правових актів для списання заборгованості державних та комунальних підприємств перед ДП, що виникла за договорами безпроцентної позики, наданої для  виконання деяких завдань і заходів Державної цільової програми підготовки та проведення в Україні фінальної частини чемпіонату Європи 2012 з футболуне належить до компетенції ДПС.

Щодо питань 3, 4

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV).

Отже, з питання списання заборгованості за договорами безпроцентної позики та відображення її у бухгалтерському обліку доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 цього Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу для платників податків та контролюючих органів тимчасово, на період  до припинення  або скасування воєнного стану на території України, зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).