Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.06.2023 р. № 1412/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення                             АТ «» (далі – банк) щодо питань, пов’язаних з безнадійною заборгованістю та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

З метою належного виконання норм податкового законодавства та визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток банк просить надати індивідуальну податкову консультацію та підтвердити наступні позиції:

 1.Оскільки строк, встановлений ст. 257 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) є незмінним і складає три роки, то для цілей визнання заборгованості безнадійною згідно п.п. «а» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу під час запровадження карантину та військового стану має також застосовуватись трирічний строк.

2.Оскільки норми останнього абзацу п.п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 Кодексу є виключенням із загальних правил, передбачених п.п. 139.3.2 п. 139.3 ст. 139 Кодексу, то відповідно банк має право застосовувати останній абзац п.п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 Кодексу та використовувати резерв без зміни фінансового результату до оподаткування при припиненні визнання активу при прощенні банком заборгованості інших осіб ніж фізичні особи, які є пов’язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки, без необхідності дотримання критеріїв п. 6 Постанови НБУ № 49 та ознак, визначених п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

3. Коли у померлого боржника-спадкодавця взагалі немає спадкового майна на яке можна було б звернути стягнення, то банк застосовує п.п. «б» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу для визнання заборгованості безнадійною. А у разі, коли у померлого боржника-спадкодавця є спадкове майно, спадкоємці його прийняли та погасили банку частину боргу в розмірі суми прийнятого спадку (добровільно або за результатом судового розгляду), але залишок заборгованості не був погашений внаслідок недостатності майна померлої фізичної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості, то в такому випадку банку слід застосовувати п.п. «є» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Щодо питання 1

Ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень Кодексу визначено п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Безнадійна заборгованість – заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема, заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності (п.п. «а» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно зі ст. 256 ЦКУ позовна давність – це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (частина перша ст. 257 ЦКУ).

Позовну давність обчислюють за загальними правилами визначення строків, встановлених ст.ст. 253 – 255 ЦКУ (частина перша ст. 260 ЦКУ).

Сплив позовної давності, про застосування якої заявлено стороною у спорі, є підставою для відмови у позові (частина четверта ст. 267 ЦКУ).

Таким чином, під безнадійною заборгованістю, що підпадає під ознаку п.п. «а» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, слід вважати заборгованість, за якою минув термін позовної давності у разі, якщо відповідні заходи з її стягнення не призвели до позитивних наслідків.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв’язку з поширенням коронавірусної хвороби (СОVID-19)» (далі – Закон № 540-IX)були внесені доповнення до Розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ, а саме доповнено п. 12 Розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ такого змісту:

«Під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню короновірусної хвороби (СОVID-19), строки, визначенні статтями 257, 258, 362, 559, 681,728,786, 1293 цього Кодексу, продовжуються на строк дії такого карантину».

Необхідно зазначити, що Законом України від 18 червня 2020 року № 731-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо перебігу процесуальних строків під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі – Закон № 731-IX) було внесено зміни до прикінцевих положень Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України в частині перебігу процесуальних строків під час дії карантину.

Так, п. 3 розділу XII «Прикінцеві положення» Цивільного процесуального кодексу України (Відомості Верховної Ради України, 2017 р., № 48, ст. 436) викладено у такій редакції:

«Під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), суд за заявою учасників справи та осіб, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, інтереси та (або) обов'язки (у разі наявності у них права на вчинення відповідних процесуальних дій, передбачених цим Кодексом), поновлює процесуальні строки, встановлені нормами цього Кодексу, якщо визнає причини їх пропуску поважними і такими, що зумовлені обмеженнями, впровадженими у зв'язку з карантином. Суд може поновити відповідний строк як до, так і після його закінчення.

Суд за заявою особи продовжує процесуальний строк, встановлений судом, якщо неможливість вчинення відповідної процесуальної дії у визначений строк зумовлена обмеженнями, впровадженими у зв'язку з карантином».

Таким чином, Закон № 540-IX не зупинив строки, а продовжив їх на період дії карантину. У свою чергу Законом № 731-IX встановлено можливість поновлення строків судом у разі встановлення поважної причини їх пропуску.

Отже, строки, встановлені ст.ст. 253 – 255 ЦКУ є незмінними.

У період дії в Україні воєнного, надзвичайного стану строки, визначені
ст. 257 ЦКУ, продовжуються на строк його дії (п. 19 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» ЦКУ). Указом Президента від 24 лютого 2022 року
№ 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні»воєнний стан в Україні введено із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, тому наразі заборгованість, за якою строки давності станом на 24.02.2022 не пройшли, не може вважатися безнадійною за критеріями п.п. «а» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Щодо питання 2,3

Відповідно до частини першої ст. 605 ЦКУ зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зобов'язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом (частина перша ст. 598 ЦКУ).

Згідно з п. 6 Положення про визначення критеріїв для списання знецінених фінансових активів банків України за рахунок оціночних резервів під очікувані кредитні збитки, затвердженого постановою Правління Національного банку України13.04.2020 № 49 (далі – постанова) банк визначає відсутність обґрунтованих очікувань щодо відновлення фінансового активу, якщо за таким активом резерв під очікувані кредитні збитки (далі - резерв) сформовано відповідно до вимог МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" у повній сумі його валової балансової вартості та є один або кілька з таких критеріїв:

1) прострочення погашення суми боргу або його частини (основної суми боргу та/або нарахованих доходів) за фінансовим активом становить понад 36 місяців;

2) за попередні 36 місяців банк не отримав суттєвих платежів за фінансовим активом;

3) за фінансовим активом, забезпеченим заставою/забезпеченням, банк не отримав суттєвих надходжень грошових потоків від реалізації застави / звернення стягнення на забезпечення або банк не мав доступу / права викупу застави / стягнення забезпечення протягом попередніх 36 місяців;

4) банк не зміг здійснити продаж фінансового активу за три спроби поспіль шляхом відкритого (відкритих) аукціону (аукціонів) з використанням електронних торгових систем або іншим способом;

5) у банку наявна інформація про те, що заборгованість за фінансовим активом щодо боржника списана іншим банком.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Різниці, що виникають при формуванні резервів банків та небанківських фінансових установ встановлені п. 139.3 ст. 139 Кодексу.

Банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв за активами згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 - 139.3.4 цього пункту.

Відповідно до п.п. 139.3.2 п.139.3 ст. 139 Кодексу використання резерву у зв'язку із припиненням визнання активу згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності не змінює фінансовий результат до оподаткування, крім випадків, визначених підпунктами 139.3.3 та 139.3.4 цього пункту.

Згідно з п.п.139.3.3 п. 139.3 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

1) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу;

2) на суму використання резерву у зв'язку із припиненням визнання активу при прощенні заборгованості фізичних осіб, які є пов'язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.

Сума використання резерву у зв'язку із припиненням визнання активу при прощенні кредитором заборгованості інших осіб, не визначених підпунктом 2 цього підпункту, не змінює фінансовий результат до оподаткування.

Відповідно до п.п. 139.3.4 п. 139.3 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

2) на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу;

4) на суму доходів (зменшення витрат) від погашення раніше списаної за рахунок резерву заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним
п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу.

Таким чином, у разі прощення банківською установою боргу інших осіб ніжфізичні особи, які є пов’язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки, така банківська установа можене коригувати фінансовий результат до оподаткування на суму використання резерву при припиненні визнання активу при прощенні банком заборгованості таких осіб.

Якщо у платника є дебіторська заборгованість померлої фізичної особи — спадкодавця, строк позовної давності якої не минув, така заборгованість підлягає перевірці на відповідність іншим ознакам, зокрема щодо відсутності у померлої фізичної особи спадкового майна.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Статтею 1281 глави 87 ЦКУ встановлено порядок пред’явлення кредитором спадкодавця вимог до спадкоємців.

Обов'язок спадкоємців задовольнити вимоги кредитора передбачено
ст. 1282 глави 87 ЦКУ.

Оформлення документів щодо пред’явлення вимог до спадкоємців кредитором спадкодавця регулюється положеннями нотаріального законодавства, зокрема, Законом України «Про нотаріат» від 02 вересня 1993 року № 3425-ХІІ (далі – Закон № 3425).

Головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну правову політику, державну політику у сфері нотаріату є Міністерство юстиції України (Положення про Міністерство юстиції України, затверджене постановою Кабінетом Міністрів України від 02.07.2014 № 228).

Отже, питання переведення боргу померлого боржника-спадкодавця на спадкоємців, з метою визнання дебіторської заборгованості безнадійною, не регламентується Кодексом, а здійснюється згідно із ЦКУ, Закону № 3425 та іншими нормативними та нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України.

Водночас зазначаємо, до безнадійної заборгованості віднесено, зокрема: прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення (п.п. «б»  п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу); прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими (п.п. «в»  п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу); прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості (п.п. «є» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

У разі наявності дебіторської заборгованості, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником, платник формує резерв сумнівних боргів.

Отже, фінансовий результат до оподаткування зменшуватиметься відповідно до п.п. 139.3.4 п. 139.3 ст. 139 Кодексу на суму списаної у попередніх звітних періодах дебіторської заборгованості, яка у звітному періоді відповідає ознакам, наведеним у п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, за умови надання підтверджуючих документів, зокрема, надання копії свідоцтва про смерть.

Таке коригування фінансового результату до оподаткування відбувається в тому звітному (податковому) періоді, на який припадає списання такої заборгованості згідно з правилами бухгалтерського обліку.

При цьому, фінансовий результат до оподаткування збільшуєтьсяна суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу;

Відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 цього Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу для платників податків та контролюючих органів тимчасово, на період  до припинення  або скасування воєнного стану на території України, зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).