Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.06.2023 р. № 1413/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Академії щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з компенсації субспоживачами вартості витрат на комунальні послуги та на енергоносії відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Податкового кодексу України (далі – ПКУ), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Академія, яка є бюджетною установою та  платником ПДВ, отримує бюджетне фінансування із Державного бюджету, а також кошти юридичних та фізичних осіб як оплату за надані послуги (освітні послуги, послуги, пов’язані із діяльністю гуртожитку, послуги із оренди майна).

Для цілей забезпечення опаленням (теплопостачанням) адміністративного корпусу та студентського гуртожитку в Академії на балансі перебуває газова котельня, функціонування якої здійснюється як за рахунок коштів, отриманих з Державного бюджету, так і за рахунок власних коштів. Зокрема, за рахунок вказаних вище джерел Академією придбаваються: природний газ, електрична енергія, послуги із розподілу природного газу та послуги із водопостачання. Вартість послуг опалення (теплопостачання) адміністративного корпусу та студентського гуртожитку визначається на підставі рахунків, сформованих відповідними постачальниками вказаних вище товарів/послуг, що придбаються Академією з урахуванням сум ПДВ.

Опалення (теплопостачання) з газової котельні подається до студентського гуртожитку через інженерні мережі, які розміщено у будівлі, що належить державному підприємству (платнику ПДВ). Така будівля також опалюється з газової котельні, яка перебуває на балансі Академії.

Академія не має ліцензії для надання послуг опалення (теплопостачання).

Водночас, з метою відшкодування витрат, понесених на сплату комунальних послуг та енергоносіїв, між Академією та державним підприємством укладено договір компенсації (відшкодування) відповідних витрат. Розподіл таких витрат здійснюється враховуючи площі опалювальних газовою котельнею будівель, які належать Академії та державному підприємству.

З огляду на викладене, Академія просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) щодо необхідності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ на отримані від державного підприємства суми компенсації (відшкодування) вартості спожитих таким підприємством комунальних послуг та енергоносіїв в описаній у зверненні ситуації;

2) щодо необхідності формування Академією податкового кредиту на суми ПДВ, сплачені постачальникам комунальних послуг та енергоносіїв в описаній у зверненні ситуації;

3) щодо врахування сум ПДВ при визначенні розміру компенсації вартості спожитих державним підприємством комунальних послуг та енергоносіїв, якщо Академія не формувала податковий кредит за такими операціями.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відносини, пов'язані з виробництвом, транспортуванням, постачанням та використанням теплової енергії з метою забезпечення енергетичної безпеки України, підвищення енергоефективності функціонування систем теплопостачання, створення і удосконалення ринку теплової енергії та захисту прав споживачів та працівників сфери теплопостачання, регулюються Законом України від 02 червня 2005 року № 2633-IV «Про теплопостачання» із змінами та доповненнями (далі – Закон № 2633).

Статтею 1 Закону № 2633 визначено:

теплова енергія – це товарна продукція, що виробляється на об’єктах сфери теплопостачання для опалення, підігріву питної води, інших господарських і технологічних потреб споживачів, призначена для купівлі-продажу;

виробництво теплової енергії – це господарська діяльність, пов’язана з перетворенням енергетичних ресурсів будь-якого походження, у тому числі альтернативних джерел енергії, на теплову енергію за допомогою технічних засобів з метою її продажу  на підставі договору, а постачання теплової енергії (теплопостачання) -  господарська діяльність, пов’язана з наданням теплової енергії (теплоносія) споживачам за допомогою технічних засобів транспортування та розподілом  теплової енергії на підставі договору;

постачання теплової енергії (теплопостачання) – це господарська діяльність, пов'язана з наданням теплової енергії (теплоносія) споживачам за допомогою технічних засобів транспортування та розподілом теплової енергії на підставі договору.

Тарифи на виробництво, транспортування та постачання теплової енергії встановлюються Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, та органами місцевого самоврядування у межах повноважень, визначених законодавством (стаття 20 Закону № 2633).

Господарська діяльність з виробництва, транспортування, постачання теплової енергії підлягає ліцензуванню в порядку, встановленому законом (стаття 23 Закону № 2633).

Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, визначення виключного переліку видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, встановлення уніфікованого порядку їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності, регулюються Законом України від 02 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» із змінами та доповненнями (далі – Закон № 222).

Відповідно до статті 7 Закону № 222 ліцензуванню підлягає зокрема, господарська діяльність з виробництва теплової енергії, транспортування теплової енергії магістральними і місцевими (розподільчими) тепловими мережами та постачання теплової енергії.         

Правила користування тепловою енергією затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 03 жовтня 2007 року № 1198 (далі – Правила № 1198).

Згідно з пунктом 4 Правил № 1198 користування тепловою енергією допускається лише на підставі договору купівлі-продажу між споживачем та теплопостачальною організацією, крім підприємств, що виробляють та використовують теплову енергію для цілей власного виробництва.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статями 187, 198 та 201  розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193     розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

 

Щодо питання 1

 

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Обов’язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ виникає у безпосереднього постачальника (платника ПДВ) товарів/послуг за операцією з постачання товарів/послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ та здійснюється з дотриманням вимог чинного законодавства.

Податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо особою (платником ПДВ), яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце та здійснювалася з дотриманням вимога чинного законодавства, або відбулося перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Оскільки, як зазначено у зверненні, Академія не має ліцензії для надання послуг опалення (теплопостачання), у тому числі і державному підприємству, то законодавчі підстави для здійснення операції з постачання таких послуг державному підприємству в Академії відсутні, а отже і обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної і реєстрації її в ЄРПН при формуванні Академією рахунків для державного підприємства на компенсацію (відшкодування) вартості спожитих державним підприємством комунальних послуг і енергоносіїв не виникає.     

Водночас, у випадку, якщо компенсація, що отримується Академією від державного підприємства, за своєю економічною сутністю є оплатою вартості тих чи інших товарів/послуг, поставлених (що будуть поставлені у майбутньому) Академією державному підприємству, то за операцією з постачання таких товарів/послуг, здійсненою з дотриманням вимог чинного законодавства, Академія за правилами, встановленими статтями 187 і 201 розділу V ПКУ, зобов’язана нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти на державне підприємство податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у визначені ПКУ терміни.

 

Щодо питання 2

 

З огляду на чинні норми ПКУ, формування податкового кредиту є обов’язком платника ПДВ (у тому числі Академії), а не його правом.

Так, суми ПДВ, зазначені у податкових накладних, складених і зареєстрованих в ЄРПН постачальниками (платниками ПДВ) комунальних послуг та енергоносіїв за операціями з постачання таких послуг і енергоносіїв Академії у повній мірі підлягають включенню до складу податкового кредиту Академії.

Нарахування сум податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі послуги і енергоносії почали використовувалися Академією в оподатковуваних ПДВ операціях у межах провадження господарської діяльності протягом відповідного звітного податкового періоду, чи ні.

Разом з цим, якщо придбані Академією з ПДВ комунальні послуги та енергоносії, частково використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях, то в Академії виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

 

Щодо питання 3

 

Питання формування (визначення) Академією суми компенсації (відшкодування) вартості спожитих державним підприємством комунальних послуг і енергоносіїв не належить до компетенції ДПС.

Разом з цим ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).