Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.06.2023 р. № 1453/ІПК/99-00-24-03-03-09

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що є контролюючою особою іноземної компанії, яка має обов’язок подавати повідомлення, звіт про контрольовані іноземні компанії (далі – КІК), розраховувати прибуток КІК тощо.

У платника податків виникли питання щодо різних сфер оподаткування та категорій платників без наведення будь-яких фактичних обставин щодо проблемних питань.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Контролююча особа визнана податковим резидентом іншої країни. Які її дії? Контролююча особа зобов’язана повідомити податкову інспекцію України про визнання резидентом іншої країни та така особа звільнятиметься від обов’язків за законодавством про КІК?

2. Чи потрібно підтверджувати розмір та джерело погодження пасивних доходів? Якщо так, якими документами?

3. Для розрахунку ефективної ставки може використовуватися загальна ставка податку на прибуток у країні реєстрації КІК? Якими документами підтвердити застосовану ефективну ставку?

4. Яка формула розрахунку зменшення суми податку на доходи фізичних осіб відповідно до положень п.п. 170.13.2.4 п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. Кодексу?

5. Який звіт подається (повний або за скороченою формою), якщо прибуток КІК звільняється від оподаткування?

6. Чи можна подавати звіт про КІК без річної декларації про майновий стан і доходи, якщо така декларація не обов’язкова до подання?

7. Ставка податку на прибуток у країні реєстрації КІК згідно з податковим законодавством становить 20 відсотків. Така ставка вважається ефективною у розумінні п.п. «б» п.п. 39².4.1 п. 39².4 ст. 39² Кодексу? Сплата податку на прибуток за ефективною ставкою 20 відс. та чинний договір про уникнення подвійного оподаткування є підставами для звільнення від оподаткування прибутку КІК? Якими доказами має підтверджуватися ефективна ставка податку на прибуток у країні реєстрації КІК?

8. В країні реєстрації КІК ставка податку на прибуток 0 відс. або податок на прибуток не сплачується за певних умов. В таких випадках прибуток КІК звільняється від оподаткування в Україні?

9. Прошу підтвердити, що контролююча особа звільняється від обов’язку розраховувати скоригований прибуток КІК та подає звіт за скороченою формою, якщо загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйони євро на кінець звітного періоду.

10. Прошу підтвердити, що контролююча особа звільняється від обов’язку розраховувати скоригований прибуток КІК та подає звіт за скороченою формою, якщо між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та частка пасивних доходів КІК становить не більше 50 відс. загальної суми доходів КІК із всіх джерел.

Щодо першого питання

Поняття «резидент» та умови набуття платником податку статусу резидента України встановлено п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово (ст. 29 Цивільного кодексу України).

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні, якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого Кодексом або нормами міжнародних угод України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Отже, у разі якщо фізичною особою дотримані положення п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то з метою оподаткування фізична особа може вважатися резидентом України.

Підпунктом 39².1.2 п. 39².1 ст. 39² Кодексу визначено, що з урахуванням положень ст. 39² Кодексу контролюючою особою є фізична особа або юридична особа – резиденти України, що є прямими або опосередкованими власниками (контролерами) КІК.

Зокрема, іноземна компанія визнається КІК, якщо фізична особа – резидент України або юридична особа – резидент України (далі – контролююча особа):

а) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі більше ніж 50 відсотків, або

б) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі більше
ніж 10 відсотків, за умови що декілька фізичних осіб – резидентів України та/або юридичних осіб – резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50 і більше відсотків, або

в) окремо або разом з іншими резидентами України – пов’язаними особами здійснює фактичний контроль над іноземною юридичною особою.

Фізична особа – резидент України або юридична особа – резидент України не визнаються контролюючими особами, якщо їх володіння часткою у КІК реалізовано через пряме або опосередковане володіння в іншій юридичній
особі – резиденту України, за умови якщо остання визнається контролюючою особою згідно з п. 39².1 ст. 39² Кодексу та на неї покладається зобов’язання щодо оподаткування скоригованого прибутку КІК.

Таким чином, у разі якщо відповідно до положень п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізична особа може бути визнана нерезидентом, то норми ст. 39² Кодексу у такому випадку не застосовуються.

Щодо другого питання

Відповідно до п.п. 39².3.5 п. 39².3 ст. 39² Кодексу контролююча особа самостійно здійснює розрахунок скоригованого прибутку кожної КІК на підставі фінансової звітності КІК із застосуванням особливостей, встановлених підпунктом 39².3.2 п. 39².3 ст. 39² Кодексу, та визначає частку скоригованого прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, пропорційно частці у цій КІК, якою вона володіє.

Таким чином, виходячи з положень Кодексу, контролююча особа самостійно здійснює розрахунок скоригованого прибутку кожної КІК на підставі фінансової звітності КІК із застосуванням особливостей, встановлених п.п. 39².3.2 п. 39².3 ст. 39² Кодексу та визначає частку скоригованого прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні.

Згідно з п.п. 39².5.2 п. 39².5 ст. 39² Кодексу до звіту про КІК в обов’язковому порядку додаються завірені належним чином копії фінансової звітності КІК, що підтверджують розмір прибутку КІК за звітний (податковий) рік. Якщо граничні строки підготовки фінансової звітності у відповідній іноземній юрисдикції спливають пізніше граничних строків подання річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств, такі копії фінансової звітності КІК подаються разом із річною декларацією про майновий стан і доходи або податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за наступний звітний (податковий) період.

Отже, розмір та джерело походження пасивних доходів самостійно визначається контролюючою особою відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності КІК.

Щодо четвертого питання

Відповідно до п.п. 170.13.2.4 п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу у разі якщо КІК розподіляє прибуток або його частину на користь контролюючої особи, і така особа фактично отримує розподілені кошти (як безпосередньо, так і через ланцюг опосередкованого володіння), то сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті з прибутку КІК (як розподіленого, так і не розподіленого), зменшується на суму корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, та фактично сплаченого КІК, включаючи податки, що були утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого КІК.

Сума такого податку визначається як загальна сума податку, що була фактично сплачена КІК за результатами відповідного звітного (податкового) періоду (корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, – сплачена протягом звітного періоду) пропорційна частці контролюючої особи в такій КІК, відображеній у звіті про КІК.

Платник податків має право скористатися таким зменшенням за умови документального підтвердження фактичної сплати. Копії документів, що підтверджують факт такої сплати, подаються платником податків разом із податковою декларацією.

При цьому сума зменшення податку на доходи фізичних осіб, визначеного абзацом першим п.п. 170.13.2.4 п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу, не може перевищувати суму податкового зобов’язання фізичної особи щодо прибутку такої КІК.

Таким чином, фізична особа – резидент, яка є контролюючою особою юридичної особи – нерезидента має право на зарахування суми податків, сплачені за межами України.

Одночасно звертаємо увагу, що сума податку, яка може бути зарахована платником податків, визначається як загальна сума податку, що була фактично сплачена КІК за результатами відповідного звітного (податкового) періоду (корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, – сплачена протягом звітного періоду) пропорційна частці контролюючої особи в такій КІК, відображеній у звіті про КІК.

Щодо третього, сьомого та восьмого питань

Відповідно до п.п. 39².4.1 п. 39².4 ст. 39² розділу I Кодексу скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи, зокрема у разі, якщо між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову (основну) ставку податку на прибуток підприємств в Україні, визначену п. 136.1 ст. 136 Кодексу, або є меншою за таку ставку не більше ніж на п’ять відсоткових пунктів.

Для цілей цієї статті ефективна ставка податку на прибуток підприємств розраховується шляхом ділення суми витрат зі сплати податку на прибуток підприємств на суму прибутку до оподаткування за даними фінансової звітності за відповідний календарний рік та множення на 100 відсотків.

Згідно з п. 136.1 ст. 136 розділу ІІІ Кодексу базова (основна) ставка податку на прибуток становить 18 відсотків.

Таким чином, якщо за результатами вищезазначених розрахунків ставка податку на прибуток підприємств, який фактично сплачує КІК становить 20 відсотків (є ефективною) і між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування, то скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи.

Водночас при розрахунку ефективної ставки враховуються нараховані податкові зобов’язання, які відображені в податковій звітності контрольованої іноземної компанії згідно із законодавством відповідної юрисдикції та за відповідний податковий рік. Відстроченні податкові активи, відстрочені податкові зобов’язання та податкові витрати (дохід), для цілей розрахунку ефективної ставки не враховуються.

Згідно з п.п. 39².2.1 п. 39².2 ст. 39² розділу I Кодексу платником податку щодо прибутку КІК є контролююча особа.

Контролююча особа самостійно здійснює розрахунок скоригованого прибутку кожної КІК на підставі фінансової звітності КІК із застосуванням особливостей, встановлених п.п. 39².3.2 п. 39².2 ст. 39² Кодексу, та визначає частку скоригованого прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, пропорційно частці у цій КІК, якою вона володіє (п.п. 39 ².3.5 п. 39.²3 ст. 39² розділу I Кодексу).

Одночасно, факт того, що в країні реєстрації КІК ставка податку на прибуток дорівнює 0 відсотків або податок на прибуток не сплачується за певних умов, не звільняє платника податку – резидента України, що є контролюючою особою, від оподаткування щодо прибутку КІК.

Щодо п’ятого, шостого, дев’ятого та десятого питань

Відповідно до п.п. 39².4.2 п. 39².4 ст. 39² розділу I Кодексу, незалежно від виконання умов, передбачених п.п. 39².4.1 п. 39².4 цієї статті, скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі, якщо виконується будь-яка з таких умов, зокрема:

загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйони євро на кінець звітного періоду (п.п. 39².4.2.1 п.п. 39².4.2 п. 39².4 ст. 39²  розділу I Кодексу).

Таке звільнення поширюється на всі КІК, включені до консолідованої фінансової звітності такої публічної КІК, а також на інші іноземні компанії, пов’язані з публічною КІК в частині дивідендів, які походять від такої публічної КІК.

Згідно з п.п. 39².4.3 п. 39².4 ст. 39² розділу I Кодексу у разі якщо прибуток КІК звільняється від оподаткування відповідно до положень цього пункту, контролююча особа звільняється від обов’язку розраховувати скоригований прибуток КІК відповідно до положень п.п. 39².3.2 п. 39².3 ст. 39² розділу I Кодексу.

Підпунктом 39².4.4 п. 39².4 ст. 39² розділу I Кодексу передбачено, що контролююча особа має право добровільно відмовитися від звільнення від оподаткування прибутку КІК відповідно до положень п.п. 39².4.1 або 39².4.2 п. 39².4 ст. 39² розділу I Кодексу та прийняти рішення про оподаткування прибутку КІК шляхом подання відповідної заяви у довільній формі одночасно з поданням звіту про КІК.

Враховуючи викладене, у разі якщо загальний сукупний дохід усіх КІК однієї (кожної) контролюючої особи із всіх джерел за даними фінансової звітності не перевищує еквівалент 2 мільйони євро на кінець звітного періоду, скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу та не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків – контролюючої особи.

Підпунктом 39².4.1 п. 39².4 ст. 39² розділу I Кодексу передбачено, що скоригований прибуток контрольованої іноземної компанії не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу, не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи у разі додержання, зокрема, таких умов:

а) між Україною та іноземною юрисдикцією місцезнаходження (реєстрації) КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та

б) частка пасивних доходів КІК становить не більше 50 відсотків загальної суми доходів КІК із всіх джерел.

У разі якщо частка пасивних доходів КІК становить більше 50 відсотків загальної суми доходів КІК із всіх джерел, для цілей застосування ст. 39² Кодексу такі доходи визнаються активними, за умови що КІК:

фактично виконує суттєві функції, несе ризики та використовує активи в операціях, що призводять до отримання відповідних активних доходів;

має необхідні ресурси для виконання зазначених функцій, управління ризиками та використання активів (кваліфікований персонал, основні фонди у власності або користуванні, достатній власний капітал тощо).

Згідно з п.п. 39².5.2 п. 39².5 ст. 39² розділу I Кодексу контролюючі особи зобов’язані подавати звіт про КІК до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний календарний рік засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та кваліфікованого електронного підпису.

До звіту про КІК в обов’язковому порядку додаються завірені належним чином копії фінансової звітності КІК, що підтверджують розмір прибутку КІК за звітний (податковий) рік. Якщо граничні строки підготовки фінансової звітності у відповідній іноземній юрисдикції спливають пізніше граничних строків подання річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств, такі копії фінансової звітності КІК подаються разом із річною декларацією про майновий стан і доходи або податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за наступний звітний (податковий) період.

Відповідно до п.п. 39².5.4 п. 39².5 ст. 39² розділу I Кодексу, у разі якщо контролююча особа не має можливості забезпечити складання фінансової звітності КІК та/або здійснення розрахунку скоригованого прибутку КІК до дати граничного строку подання річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств, така контролююча особа подає звіт про КІК за скороченою формою, який містить лише відомості, передбачені підпунктами «а» – «в» п.п. 39².5.3 п. 39².5 ст. 39² розділу I Кодексу.

Контролююча особа зобов’язана подати повний звіт про КІК до кінця календарного року, наступного за звітним (податковим) роком. У разі якщо відповідно до такого звіту загальний оподатковуваний дохід, об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи збільшується, така особа до кінця календарного року, наступного за звітним (податковим) роком, подає уточнюючу річну декларацію про майновий стан і доходи або податкову декларацію з податку на прибуток підприємств. При цьому штрафні санкції та/або пеня не застосовуються.

Отже, платник податків – контролююча особа зобов’язаний подавати звіт про КІК до контролюючого органу одночасно з поданням річної  декларації про майновий стан і доходи  або  податкової декларації з податку на прибуток підприємств  за відповідний календарний рік засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та кваліфікованого електронного підпису, в якому, зокрема, зазначається інформація про підстави щодо звільнення від оподаткування прибутку КІК, відповідно до положень п. 39².4 ст. 39² розділу I Кодексу.

Зауважуємо, що відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Відповідно п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.