Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.06.2023 р. № 1464/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо визначення податкових зобов’язань з податку на додану вартість та акцизного податку і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є виробником та постачальником  підакцизної продукції. Умови договорів, укладених з покупцями такої продукції, передбачають можливість повернення покупцями Товариству придбаної продукції, яка залишилась нереалізованою та/або строк придатності якої закінчився.

Надалі Товариством приймається рішення про знищення (утилізацію) такої продукції, з метою чого укладається договір з іншим суб’єктом господарювання (постачальником послуг), який надає Товариству послуги з утилізації продукції. Згідно з умовами зазначеного договору Товариство передає на утилізацію продукцію, а постачальник за результатами надання послуг складає акт прийому-передачі послуг з утилізації продукції. Товариство за надану йому послугу з утилізації продукції сплачує постачальнику відповідну плату.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) щодо обов’язку нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, передбачених пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, у разі самостійного прийняття рішення про передачу продукції на утилізацію;

2-3) щодо визначення дати виникнення податкових зобов’язань та бази оподаткування ПДВ при передачі власно виробленої продукції на утилізацію?;

4) щодо документа, який повинен складатися для документального оформлення вказаної операції та є підставою для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ;

5) щодо необхідності коригування Товариством податкових зобов’язань зі сплати акцизного податку у разі, якщо покупець здійснює повернення підакцизної продукції, строк придатності якої закінчився, виробнику (платнику податків) для її знищення;

6-7) щодо виникнення податкових зобов’язань зі сплати акцизного податку та визначення дати їх виникнення у разі прийняття самостійного рішення щодо передачі підакцизної продукції, строк придатності якої закінчився, на утилізацію;

8) щодо документа, який повинен складатися для документального оформлення передачі підакцизної продукції, строк придатності якої закінчився, на утилізацію, який є підставою для нарахування податкових зобов’язань з акцизного податку.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Господарська діяльність – діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Щодо оподаткування податком на додану вартість (питання 1, 2, 3)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПКУ).

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника.

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 ПКУ податкові зобов’язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону № 996.

Пункт 189.1 статті 189 ПКУ встановлено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів – виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами – виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів та не може бути нижче:

за операціями з постачання товарів/послуг - ціни придбання таких товарів/послуг;

за операціями з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг - звичайних цін;

за операціями з постачання необоротних активів - балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Щодо питання 1

У ситуації, описаній у зверненні, операція з передачі продукції на утилізацію постачальнику послуг з утилізації не є операцією з постачання товарів, оскільки відсутня передача права на розпоряджання товарами як власник. Така операція не підлягає оподаткуванню ПДВ. У даному випадку оподаткуванню ПДВ підлягає операція з надання послуг з утилізації, податкові зобов’язання за якою визначаються постачальником таких послуг з утилізації.

Разом з тим, самостійно виготовлена продукція, яка утилізується, підлягає списанню, у зв’язку з чим така продукція не може бути використана у господарській діяльності платника податку (починає використовуватись в операціях, що не є господарською діяльністю). Оскільки під час придбання товарів/послуг, використаних при виробництві такої продукції, суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, то платник податку повинен не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається списання такої продукції, здійснити нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ (якщо вартість такої продукції не включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню ПДВ).

У разі, якщо вартість продукції, що списується, включається до вартості іншої готової продукції (товарів, послуг), що постачається платником податку та операції з постачання якої підлягають оподаткуванню ПДВ, то податкові зобов’язання, визначені  пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, не нараховуються.

Щодо питань 2-3

У разі списання самостійно виготовленої продукції у зв'язку з неможливістю її використання у господарській діяльності платник податку нараховує податкові зобов'язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ на дату такого списання, підтверджену відповідними первинними (бухгалтерськими) документами, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, а саме виходячи з вартості товарів/послуг, придбаних з податком на додану вартість і  використаних для виробництва такої продукції.

У випадках, коли особливості обліку та/або специфіка діяльності платника податку не дають можливості визначити таку вартість, нарахування податкових зобов'язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ здійснюється виходячи із звичайної ціни такої самостійно виготовленої продукції.

Щодо оподаткування акцизним податком (питання 5, 6, 7)

Щодо питання 5

Відповідно до підпункту 213.1.6 пункту 213.1 статті 213 ПКУ об'єктами оподаткування є обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), крім випадків, передбачених пунктом 216.3 статті 216 ПКУ.

Згідно з пунктом 216.3 статті 216 ПКУ, податкове зобов’язання щодо втраченого підакцизного товару (продукції) не виникає, якщо:

а) платник податку документально зафіксував ці втрати та надав контролюючим органам необхідні докази того, що відповідний підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок аварії, пожежі, повені чи інших форс-мажорних обставин і його використання на митній території України є неможливим;

б) підакцизний товар (продукцію) утрачено внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого товару (продукції) чи з іншої причини, пов’язаної з природним результатом. Ця вимога застосовується у разі втрати підакцизних товарів (продукції) у межах нормативів втрат, які затверджуються в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України;

в) підакцизний товар (продукцію):

- примусово відчужено або вилучено для потреб держави відповідно до Закону України від 17 травня 2012 року № 4765-V «Про передачу, примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану», за умови якщо у майбутньому його попереднім власником або уповноваженою ним особою не буде здійснено заходів щодо отримання компенсації за примусово відчужений підакцизний товар (продукцію);

- передано Збройним Силам України та добровольчим формуванням територіальних громад, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони держави, органам місцевого самоврядування, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладам охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій без попереднього або наступного відшкодування їх вартості;

- надано як гуманітарну допомогу.

Відповідно до пункту 217.5 статті 217 ПКУ, у разі повного або часткового повернення покупцем підакцизних товарів (продукції), вироблених (виготовлених) на митній території України, продавцю для усунення недоліків товару (продукції) або його знищення (переробки) у зв'язку з неможливістю усунення таких недоліків, платник податку - продавець проводить коригування податкових зобов'язань зі сплати акцизного податку у звітному періоді, у якому відбулося таке повернення.

Сума коригування обчислюється платником податку із застосуванням максимальних роздрібних цін, ставок акцизного податку з урахуванням мінімального податкового зобов'язання зі сплати акцизного податку, які діяли на дату виникнення податкового зобов'язання щодо таких товарів (продукції).

Сума коригування зазначається в декларації з акцизного податку за звітний період, у якому відбулось таке повернення.

У разі подальшої реалізації цих товарів (продукції) зобов'язання з акцизного податку обчислюються у загальному порядку.

Порядок заповнення (далі – Порядок) та подання декларації акцизного податку (далі – Декларація), затверджені наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 14 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 26.09. 2016 № 841) (далі – Наказ № 14), зареєстровані в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 105/26550.

Платниками акцизного податку із спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, пива та продуктів із вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об'ємних одиниць та більше заповнюються Розділ А Дкларації «Податкові зобов'язання із спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, пива та продуктів із вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об'ємних одиниць та більше», зокрема:

у рядках А11, А12 зазначаються суми коригування податкових зобов'язань зі спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напоїв та пива, розмір яких обчислюється за формами згідно з додатками 1, 3 до Декларації:

у рядках А11.1, А12.1 відображається зменшення суми податку на суму, обчислену з повернених спирту етилового та інших спиртових дистилятів, алкогольних напоїв та пива платнику, що раніше були реалізовані або ввезені платником, як це передбачено пунктом 217.5 статті 217 та пунктом 218.4 статті 218 ПКУ;

у рядках А11.2, А12.2 відображається зменшення суми податку в інших випадках (передбачається коригування податкового зобов'язання на суму втрачених товарів (продукції), з яких не виникає податкове зобов'язання за обставин, перелічених у пункті 216.3 статті 216 ПКУ.

У разі повного або часткового повернення покупцем підакцизної продукції, маркованої марками акцизного податку (алкогольних напоїв, тютюнових виробів) їх виробнику для усунення недоліків або знищення, коригування податкових зобов’язань проводиться з врахуванням норм постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 «Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах» щодо дотримання порядку повернення марок їх продавцю.

Коригування проводиться незалежно від того, в якому періоді були нараховані податкові зобов’язання за операціями з реалізації таких підакцизних товарів (продукції).

Отже, у разі повернення покупцем підакцизних товарів (продукції) з інших причин, не пов’язаних з усуненням недоліків товару (продукції) або його знищенням (переробкою) у зв'язку з неможливістю усунення таких недоліків, коригування податкових зобов’язань зі сплати акцизного податку не проводиться.

Щодо питання 6,7

Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Податкові зобов’язання з передачі Товариством підакцизних товарів на утилізацію, як це зазначено у звернені, не виникають, оскільки, така передача не підпадає під визначення «реалізація підакцизних товарів (продукції)» та відповідно, не є об’єктом оподаткування акцизним податком.

Щодо питань 4, 8

Частиною першою статті 9 Закону № 996 встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію (абзац одинадцятий статті 1 Закону № 996).

З питання визначення первинних документів, які повинні складатися для документального оформлення тієї чи іншої операції, платнику податку доцільно звернутися до Міністерства фінансів України як до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина 2 статті 6 Закону № 996).

Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).