Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.06.2023 р. № 1609/ІПК/99-00-24-03-03-09

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі ‒ ПКУ), розглянула Ваше звернення щодо резидентського статусу та оподаткування доходу у вигляді заробітної плати, отриманої від юридичної особи-резидента України, якщо робота за наймом виконується на території Угорської Республіки та в межах компетенції повідомляє.

Фізична особа ‒ громадянин Угорщини, який проживав та працював на території України з 2009 року, повідомив, що в зв’язку із російською агресією щодо України змушений був покинути територію України та наразі перебуває в Угорській Республіці. Разом з тим продовжує працювати дистанційно на користь юридичної особи-резидента України та отримувати від неї дохід у вигляді заробітної плати.

В зв’язку із цим платник запитує, яким чином оподатковуються доходи у вигляді заробітної плати, отриманої від юридичної особи-резидента України, якщо робота за наймом виконується громадянином Угорської Республіки дистанційно з території Угорської Республіки.

Статтею 60² Кодексу законів про працю України визначено, що дистанційна робота ‒ це форма організації праці, за якої робота виконується працівником поза робочими приміщеннями чи територією власника або уповноваженого ним органу, в будь-якому місці за вибором працівника та з використанням інформаційно-комунікаційних технологій.

Трудові відносини іноземних громадян, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях України, регулюються відповідно до Закону України
від 23 червня 2005 року № 2709-IV «Про міжнародне приватне право»
(далі ‒ Закон № 2709).

Особливості регулювання трудових відносин іноземців та осіб без громадянства, які працюють в Україні, визначено ст. 54 Закону № 2709, згідно з якою трудові відносини іноземців та осіб без громадянства, які працюють в Україні, не регулюються правом України в разі, якщо:

1) іноземці та особи без громадянства працюють у складі дипломатичних представництв іноземних держав або представництв міжнародних організацій в Україні, якщо інше не передбачено міжнародним договором України;

2) іноземці та особи без громадянства за межами України уклали з іноземними роботодавцями ‒ фізичними чи юридичними особами трудові договори про виконання роботи в Україні, якщо інше не передбачено договорами чи міжнародним договором України.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, відповідно до п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є фізична особа ‒ нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно з п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 ПКУ об’єктом оподаткування фізичної особи ‒ нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПКУ дохід з джерелом його походження з України ‒ це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється
п. 170.10 ст. 170 ПКУ, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV ПКУ для нерезидентів).

Згідно з п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 ПКУ у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом ‒ юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 ПКУ, зокрема:

доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1
п. 164.2 ст. 164 ПКУ);

суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 ПКУ).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 ПКУ ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у п. 167.2 ‒ 167.5 цієї статті).

Також вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором
(п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПКУ податковий агент, визначення якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 ПКУ, та військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.

Враховуючи викладене, доходи, які виплачуються юридичною особою ‒ резидентом на користь фізичних осіб ‒ нерезидентів оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Разом з тим відповідно до положень п. 3.2 ст. 3 ПКУ, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Україною і Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, яка ратифікована Верховною Радою України 23.04.1996 і набула чинності в українсько-угорських податкових відносинах 24.06.1996 (далі ‒ Конвенція), застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним із з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян» (п. 3 ст. 2 Конвенції).

Для цілей Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. 3 Конвенції). Критерії для визначення резиденції осіб, на яких застосовуються положення Конвенції, встановлені ст. 4 (Резиденція) Конвенції.

Пунктом 1 ст. 15 (Залежні особисті послуги) Конвенції, якою регулюються питання оподаткування доходів, отриманих в межах трудових відносин між особами, на яких поширюється Конвенція, передбачено, що «заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана в зв’язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі».

Відповідно до п. 2 ст. 15 Конвенції «незалежно від положень пункту 1 цієї статті, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі при наявності кожної з наступних умов:

a) одержувач перебуває у другій Договірній Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом дванадцятимісячного періоду, і

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі».

Таким чином, п. 1 ст. 15 Конвенції встановлює загальний підхід щодо оподаткування доходу від роботи за наймом, а саме ‒ такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, де фактично здійснюється робота за наймом (за трудовим договором).

Водночас згідно з положеннями п. 2 ст. 15 Конвенції заробітна плата, що одержується резидентом Угорської Республіки у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Україні, оподатковується тільки в Угорській Республіці, якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у підпунктах «а» ‒ «с» п. 2 ст. 15 Конвенції.

У випадку, що розглядається, одна з умов, зокрема зазначена у підпункті «b» п. 2 ст. 15 Конвенції, не виконується, оскільки заробітна плата виплачується найманому працівнику ‒ резиденту Угорської Республіки роботодавцем (наймачем), який є резидентом України, і, відповідно, Україна має право на оподаткування такої винагороди за правилами, встановленими українським податковим законодавством.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений ст. 103 ПКУ.

Слід зазначити, що ст. 103 ПКУ передбачено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. 

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 ПКУ (п. 103.2 ст. 103 ПКУ).

Отже, якщо нерезидент не вжив заходів відповідно до п. 103.2
ст. 103 ПКУ, то дохід з джерелом його походження з України нараховний (виплачений, наданий) нерезиденту оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Зауважуємо, що відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, ст.ст. 52 і 53 ПКУ щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ для платників податків і контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом ПКУ.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.