Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.06.2023 р. № 1645/ІПК/99-00-24-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст.52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс),розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, фізична особа – громадянин України з … разом із сімʼєю перебуває в Румунії більше 183 днів, користуючись правами, наданими тимчасовим захистом, має як в Україні так і в Румунії місце постійного проживання, з моменту виїзду не користується постійним місцем проживання в Україні, не зареєстрований як субʼєкт підприємницької діяльності ні в Україні, ні в Румунії, працевлаштований як найманий працівник в Україні та наразі працює онлайн, планує працевлаштуватися в Сінгапурі.

Платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи має платник податків податкове резиденство України для цілей оподаткування прибутку, отриманого в Сінгапурі, як найманого працівника, що працює в Сінгапурі за трудовим договором, в тому числі з урахуванням Конвенції між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу, ратифікованою Верховною Радою України 21.10.1997 (Закон України № 586/97-ВР), яка набрала чинності 17.11.1997 (далі – Конвенція) та Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Сінгапур про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, до якої внесено зміни відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України від 14 січня 2020 року № 449-IX, який набрав чинності 04.03.2020 (далі – Угода)?

2. Чи є необхідність подання в Україні декларації про сінгапурські доходи, отримані платником? Які строки декларування?

3. Якими податками та за якою ставкою оподатковується в Україні дохід, що буде отриманий у 2023 році, як найманим працівником, що працює в Сінгапурі за трудовим договором?

4. Які строки сплати податкових зобов’язань платника в Україні за доходами, що будуть отримані у 2023 році, як найманого працівника, що працює в Сінгапурі за трудовим договором?

5. Чи існує можливість звільнення від оподаткування певних видів доходів чи їх частини, отриманих платником, що працюватиме в Сінгапурі за трудовим договором, в тому числі на підставі Конвенції та Угоди?

6. При дотриманні яких вимог дохід платника, як найманого працівника, що працює за трудовим договором в Сінгапурі, звільняється від оподаткування в Україні, в тому числі згідно з Конвенцією та Угодою?

7. Які санкції передбачені за недекларування доходів та несплату/несвоєчасну сплату податків в Україні, як найманого працівника, що працює за трудовим договором в Сінгапурі?

Щодо першого питання

Поняття «резидент» та умови набуття платником податку статусу резидента України встановлено п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово (ст. 29 Цивільного кодексу України).

Крім того, ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-IV «Про свободу пересування і вільний вибір місця проживання в Україні» визначено, що місце проживання – це житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), у яких особа отримує соціальні послуги.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Отже, для визначення статусу резидента України з метою оподаткування  слід керуватися п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Щодо другого – шостого питань

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента
є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.11.1 якого у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;

в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв’язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.11¹ст. 170 Кодексу.

У разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов’язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації (п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Кодексу).

При цьому під час отримання доходів у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент отримання таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 цієї статті).

Також вказані доходи, є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16 ¹підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, визначення якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу, та військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Разом з цим згідно з п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Кодексу платник податку, що отримує, зокрема, іноземні доходи, зобов’язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи визначено ст. 179 Кодексу.

Податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платника податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб – до 01 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу (п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу).

Фізична особа зобов’язана самостійно до 01 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій нею податковій декларації (п. 179.7 ст. 179 Кодексу).

Враховуючи викладене, доходи, які виплачуються юридичною особою – резидентом на користь працівників – фізичних осіб – резидентів, що працюють в режимі онлайн, оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому юридична особа повинна виконати всі функціїї податкового агента, передбачені нормами Кодексу.

У разі якщо фізичною особою – резидентом отримується дохід з джерел за межами України, то такий дохід включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податків як іноземний дохід з відповідним оподаткуванням. При цьому фізична особа зобов’язана подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

Одночасно зауважуємо, що відповідно до п. 13.4 ст. 13 Кодексу суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими Кодексом.

Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України (п. 13.5 ст. 13 Кодексу).

Відповідно до п. 3.2 ст. 3 Кодексу та ст. 16 Закону України від 29 червня 2004 року № 1906-IV «Про міжнародні договори України», з метою застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування юридичних та фізичних осіб України, які отримують доходи за межами України, наказом Міністерства фінансів України від 19.08.2022 № 248 затверджено форму довідки-підтвердження та Порядок підтвердження статусу податкового резидента України для уникнення подвійного оподаткування відповідно до норм міжнародних договорів.

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Положення Угоди поширюється на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Угоди). Відповідно до ст. 2 Угоди одним з податків, на які поширюється дія цієї Угоди, зокрема, в Україні, є «податок з доходів фізичних осіб»; у Сінгапурі положення Угоди поширюються на «податок на прибуток».

У розумінні Угоди термін «особа» означає фізичну особу, компанію та будь-яке інше обʼєднання осіб (ст. 3 Угоди).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлено ст. 4 (Резидент) Угоди, п. 1 якої, зокрема, визначено, що «для цілей цієї Угоди термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу й будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю або місцевий орган влади чи орган, заснований відповідно до закону».

При цьому пп. «а»–«d» п. 2 ст. 4 Угоди встановлено критерії, згідно з якими встановлюється резидентський статус фізичної особи у разі, коли відповідно до положень п. 1 ст. 4 Угоди така особа є резидентом обох Договірних Держав.

Таким чином, ст. 4 Угоди так само, як і ст. 4 Конвенції, встановлює критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення кожного з цих міжнародних договорів, і використовуються виключно з метою застосування відповідних положень кожного окремого договору, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої. Податковий (резидентський) статус такої особи визначається кожною з Договірних Держав, які є сторонами Угоди та Конвенції (з огляду на двосторонній характер цих міжнародних договорів) згідно з національним податковим законодавством цих держав (зокрема, в Україні – відповідно до Кодексу).

Отже, з метою застосування відповідних положень Угоди, у тому числі у випадку, що розглядається, має йтись про осіб, на яких відповідно до ст. 1 Угоди поширюються її положення, тобто резидентів України та резидентів Сінгапуру.

Питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Угода, регулюються ст. 15 (Залежні особисті послуги) Угоди, відповідно до п. 1 якої «з урахуванням положень статей 16, 18 та 19платня, заробітна плата й інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, оподатковуються лише в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в іншій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, то винагорода, одержана у зв’язку із цим, може оподатковуватись у цій іншій Державі».

«Незалежно від положень пункту 1, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, здійснюваною в іншій Договірній Державі, оподатковується лише в першій згаданій Державі, якщо:

а) одержувач перебуває в іншій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів у будь-якому дванадцятимісячному періоді, що починається або закінчується протягом відповідного календарного року; і

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; та

c) витрат зі сплати винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі» (п. 2 ст. 15 Угоди).

З урахуванням вищевикладеного, винагорода (заробітна плата), що одержується від сінгапурського роботодавця найманою особою, яка у розумінні ст. 4 Угоди є резидентом України, за роботу, що фактично не здійснюється цією особою у Сінгапурі, відповідно до п. 1 ст. 15 Угоди підлягає оподаткуванню лише в Україні.

Слід зазначити, що при розгляді питання щодо оподаткування у випадку, що розглядається, зокрема, відповідно до ст. 15 Угоди, не йдеться про одночасне застосування відповідних положень ст. 15 Конвенції, з огляду на двосторонній характер обох міжнародних договорів (Конвенції та Угоди), і, відповідно, на те, що Конвенція поширюється на податкові взаємовідносини, які виникають виключно між Україною та Румунією, а Угода стосується лише українсько-сінгапурських податкових взаємовідносин.

Щодо сьомого питання

Відповідно до п. 109.2 ст. 109 Кодексу порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену Кодексом та іншими законами України.

Відповідно до підпунктів 111.1.1 і 111.1.2 п. 111.1 ст. 111 Кодексу за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються, зокрема, такі види юридичної відповідальності: фінансова, адміністративна.

Відповідальність за неподання або несвоєчасне подання податкової звітності передбачено п. 120.1 ст. 120 Кодексу, зокрема неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до п. 49.2 ст. 49 Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов’язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов’язок подання якої до контролюючих органів передбачено Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 грн, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 грн за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Отже, за неподання або несвоєчасне подання платником податків податкової звітності передбачена фінансова відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій.

Крім того, відповідно до п. 124.1 ст. 124 Кодексу у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов’язання (крім грошового зобов’язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу, розміри якого передбачені відповідною статтею.

Зауважуємо, що відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Згідноз п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.