Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.06.2023 р. № 1646/ІПК/99-00-24-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст.52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс),розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, фізична особа – громадянин України з … разом із сімʼєю перебуває в Румунії більше 183 днів, користуючись правами, наданими тимчасовим захистом, має як в Україні так і в Румунії місце постійного проживання, з моменту виїзду не користується постійним місцем проживання в Україні, не зареєстрований як субʼєкт підприємницької діяльності ні в Україні, ні в Румунії, працевлаштований як найманий працівник в Україні та наразі працює онлайн, планує працевлаштуватися в Румунії.

Платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи має платник податків податкове резиденство України для цілей оподаткування прибутку, отриманого в Румунії як найманий працівник, що працює в Румунії за трудовим договором, в тому числі з урахуванням Конвенції між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу, ратифікованою Верховною Радою України 21.10.1997 (Закон України № 586/97-ВР), яка набрала чинності 17.11.1997 (далі – Конвенція)?

2. Чи є необхідність подання в Україні декларації про румунські доходи, отримані платником? Які строки декларування?

3. Якими податками та за якою ставкою оподатковується в Україні дохід, що буде отриманий у 2023 році як найманим працівником, який працює в Румунії за трудовим договором?

4. Які строки сплати податкових зобов’язань платника в Україні за доходами, що будуть отримані у 2023 році, як найманого працівника, що працює в Румунії за трудовим договором?

5. Чи існує можливість звільнення від оподаткування певних видів доходів чи їх частини, отриманих платником, що працюватиме в Румунії за трудовим договором, в тому числі на підставі Конвенції?

6. При дотриманні яких вимог дохід платника, як найманого працівника, що працює за трудовим договором в Румунії, звільняється від оподаткування в Україні? Чи відбувається звільнення на підставі Конвенції?

7. Які санкції передбачені за недекларування доходів та несплату/несвоєчасну сплату податків в Україні, як найманого працівника, що працює за трудовим договором в Румунії?

Щодо першого питання

Поняття «резидент» та умови набуття платником податку статусу резидента України встановлено п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово (ст. 29 Цивільного кодексу України).

Крім того, ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-IV «Про свободу пересування і вільний вибір місця проживання в Україні» визначено, що місце проживання – це житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), у яких особа отримує соціальні послуги.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Отже, для визначення статусу резидента України з метою оподаткування  слід керуватися п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Щодо другого – шостого питань

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.11.1 якого у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;

в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв’язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.11¹ст. 170 Кодексу.

У разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов’язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації (п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Кодексу).

При цьому під час отримання доходів у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент отримання таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 цієї статті).

Також вказані доходи, є об’єктом оподаткування військовим збором
(п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16 ¹підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 16 ¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, визначення якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу, та військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Разом з цим згідно з п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Кодексу платник податку, що отримує, зокрема, іноземні доходи, зобов’язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи визначено ст. 179 Кодексу.

Податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платника податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб – до 01 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу (п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу).

Фізична особа зобов’язана самостійно до 01 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій нею податковій декларації (п. 179.7 ст. 179 Кодексу).

Враховуючи викладене, доходи, які виплачуються юридичною особою – резидентом на користь працівників – фізичних осіб – резидентів, що працюють в режимі онлайн, оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому юридична особа повинна виконати всі функції податкового агента, передбачені нормами Кодексу.

У разі якщо фізичною особою – резидентом отримується дохід з джерел за межами України, то такий дохід включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податків як іноземний дохід з відповідним оподаткуванням. При цьому фізична особа зобов’язана подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

Одночасно зауважуємо, що відповідно до п. 13.4 ст. 13 Кодексу суми податків та зборів, сплачені за межами України, зараховуються під час розрахунку податків та зборів в Україні за правилами, встановленими Кодексом.

Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов’язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об’єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України (п. 13.5 ст. 13 Кодексу).

Відповідно до п. 3.2 ст. 3 Кодексу та ст. 16 Закону України від 29 червня 2004 року № 1906-IV «Про міжнародні договори України», з метою застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування юридичних та фізичних осіб України, які отримують доходи за межами України, наказом Міністерства фінансів України від 19.08.2022 № 248 затверджено форму довідки-підтвердження та Порядок підтвердження статусу податкового резидента України для уникнення подвійного оподаткування відповідно до норм міжнародних договорів.

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Положення Конвенції застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції). У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію та будь-яке інше обʼєднання осіб в тій або іншій Договірній Державі (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Відповідно до ст. 2 Конвенції існуючими податками щодо фізичних осіб, на які поширюється Конвенція, зокрема, є: в Україні – «прибутковий податок з громадян» (далі – український податок), у Румунії – «податок на доходи, одержані фізичними особами» (далі – румунський податок).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено ст. 4 (Резидент) Конвенції, п. 1 якої, зокрема, визначено, що «при застосуванні цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі постійного місця проживання, постійного місця перебування, місця реєстрації, місцезнаходження керівного органу або будь-якого іншого подібного критерію. Але цей термін не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі тільки на підставі одержання доходів з джерел у цій Державі або капіталу, розташованого в ній».

При цьому пп. «а»–«d» п. 2 ст. 4 Конвенції встановлено критерії, згідно з якими встановлюється резидентський статус фізичної особи у разі, коли відповідно до положень п. 1 ст. 4 Конвенції така особа є резидентом обох Договірних Держав.

Таким чином, критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлені ст. 4, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору (згідно з ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України і Румунії – Договірних Держав, які є сторонами Конвенції), а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої. Податковий (резидентський) статус такої особи визначається кожною з держав – учасниць Конвенції згідно з національним податковим законодавством цих держав (зокрема, в Україні – відповідно до Кодексу).

Водночас, якщо йтиметься про фізичну особу, яка відповідно до положень
п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Румунії певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) з метою застосування Конвенції буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а»–«d» п. 2 ст. 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб, що підпадають під дію Конвенції та, відповідно, застосувати ті положення (статті) Конвенції, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.

Питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Конвенція, регулюються ст. 15 (Залежні особисті послуги) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «з урахуванням положень статей 16, 18, 19, 20 та 21 жалування та інші подібні винагороди, що одержуються резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, оподатковуються лише в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, одержана у звʼязку з цим винагорода може оподатковуватись у цій другій Державі».

«Незалежно від положень пункту 1, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, яка здійснюється в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

а) одержувач перебуває в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом будь-якого дванадцятимісячного періоду; і

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі» (п. 2 ст. 15 Конвенції).

Враховуючи зазначене, згідно з п. 1 ст. 15 Конвенції заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані у зв’язку з роботою за наймом, яка фактично здійснюється в Румунії, особою, яка є у розумінні Конвенції є резидентом України, може оподатковуватись в Румунії, тобто підлягає оподаткуванню згідно з правилами, встановленими податковим законодавством цієї країни, відповідним румунським податком.

При цьому відповідно до положень п. 2 ст. 15 Конвенції винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Румунії, підлягає оподаткуванню лише в Україні (і, відповідно, має звільнятись від оподаткування в Румунії), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у пп. «а» – «с» цієї норми Конвенції. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у пп. «а» – «с» п. 2 ст. 15 Конвенції, не виконується, Румунія має право на оподаткування винагороди, що одержується резидентом України – найманим працівником, відповідно до п. 1 ст. 15 Конвенції.

У випадку, що розглядається, не виконується умова, встановлена п.п. «b» п. 2 ст. 15 Конвенції, внаслідок чого Румунією відповідно до п. 1 ст. 15 Конвенції застосовується право на оподаткування винагороди (заробітної плати), що одержується резидентом України – найманим працівником від свого румунського роботодавця, за роботу, яка фактично здійснюється в Румунії.

Статтею 24 (Методи усунення подвійного оподаткування) Конвенції встановлено правила зарахування Договірними Державами – учасницями Конвенції податків (зазначеними у ст. 2 Конвенції), на які поширюються її положення. Так, відповідно до п. 1 ст. 24 Конвенції подвійне оподаткування у випадку України усувається таким чином:

«З урахуванням положень законодавства України щодо звільнення від оподаткування стосовно податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на румунський податок, сплачений за законодавством Румунії і відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування від прибутку доходів або майна з джерел у Румунії, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, який підраховується щодо того прибутку, доходу або капіталу, стосовно якого підраховується український податок.

Це зменшення ні в якому разі не повинно, однак, перевищувати ту частину податку на доход або податку на капітал, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або капіталу, які можуть оподатковуватись у цій другій Державі залежно від обставин.

Якщо відповідно до будь-якого положення Конвенції, отриманий доход або капітал резидента України звільнено від оподаткування в Україні, Україна може, незважаючи на це, при підрахунку суми податку на частину доходу або капіталу цього резидента, що залишилась, взяти до уваги звільнений доход або капітал».

Таким чином, згідно зі ст. 24 Конвенції при визначенні податкових зобовʼязань в Україні щодо оподаткування українським податком доходів фізичної особи – резидента України, який отримує винагороду (заробітну плату), у звʼязку з роботою за наймом, що виконується цією особою в Румунії, має враховуватись відповідний податок, яким Румунія має право оподатковувати доходи найманого працівника – резидента України відповідно до п. 1 ст. 15 Конвенції.

Слід зазначити, що положення ст. 24 Конвенції, аналогічні положенням
ст. 13 (Усунення подвійного оподаткування) Кодексу, якою встановлено правила зарахування податків, сплачених платниками податків – резидентами України, з іноземних доходів.

Щодо сьомого питання

Відповідно до п. 109.2 ст. 109 Кодексу порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену Кодексом та іншими законами України.

Відповідно до підпунктів 111.1.1 і 111.1.2 п. 111.1 ст. 111 Кодексу за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються, зокрема, такі види юридичної відповідальності: фінансова, адміністративна.

Відповідальність за неподання або несвоєчасне подання податкової звітності передбачено п. 120.1 ст. 120 Кодексу, зокрема неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до п. 49.2 ст. 49 Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов’язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов’язок подання якої до контролюючих органів передбачено Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 грн, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 грн за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Отже, за неподання або несвоєчасне подання платником податків податкової звітності передбачена фінансова відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій.

Крім того, відповідно до п. 124.1 ст. 124 Кодексу у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов’язання (крім грошового зобов’язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу, розміри якого передбачені відповідною статтею.

Зауважуємо, що відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Згідноз п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.