Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.07.2023 р. № 1846/ІПК/99-00-24-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків (далі – заявник) у своєму зверненні повідомив, що підприємство планує розширення географії продажів, а саме здійснювати пошук контрагентів та експорт продукції, що ним виробляється, до …….

В зв’язку з цим заявник планує укласти з фізичними особами, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності та є резидентами відповідних зарубіжних країн та постійно проживають в зазначених країнах (далі – агенти) агентські договори, у відповідності до умов яких зазначені фізичні особи – нерезиденти зі статусом індивідуальних підприємців будуть зобов’язані здійснювати пошук потенційних покупців заявника. В результаті укладення заявником контракту з контрагентом, що був знайдений агентом, заявник буде зобов’язаний здійснити виплату на користь зазначених агентів відповідної суми винагороди.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

Чи вірно розуміє Заявник, що послуги, про які йдеться в запиті, та які надаються йому з боку фізичних осіб з правом здійснення підприємницької діяльності, що є резидентами …., є послугами незалежного характеру в розумінні ст. 14 Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків між Урядом України і урядами відповідних держав?

Чи вірно розуміє заявник, що доходи від послуг, про які йдеться в запиті, які надаються йому з боку фізичних осіб з правом здійснення підприємницької діяльності, що є резидентами …., та на територіїзазначених іноземних державне підлягають оподаткуванню на території України податком на доходи фізичних осіб та військовим збором?

Чи вірно розуміє заявник, що сума грошових коштів, що є оплатою вартості послуг, про які йдеться у запиті, та яка виплачується заявником на користь контрагентів – фізичних осіб зі статусом суб’єкта підприємницької діяльності, які є …. та не проживають на території України не є базою нарахування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок)?

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку є фізичні  особи – нерезиденти.

Згідно з п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом походження з України – будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється
п. 170.10 ст. 170 Кодексу, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів) (п.п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Згідно зп.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом –юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2
ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 цієї статті).

Крім того, вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором
(п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення»  Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, визначення якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відс., визначену ст. 167 Кодексу, та військового збору – 1,5 відс., встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас згідно зі ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Угоди між Урядом України і Урядом Республіки ….. про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень стосовно податків на доходи і майно (далі – Угода), ратифікованої Законом України № ….. від ….., яка є чинною в українсько-…. податкових відносинах з …., застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Угоди).

У розумінні Угоди термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (ст. 3 Угоди).

Статтею 4 Угоди встановлено критерії, за якими визначається, резидентом якої саме Договірної Держави (України чи ….),є особа, до якої можуть бути застосовані певні положення Угоди.

Відповідно до ст. 2 Угоди її положення поширюються на існуючі в Договірних Державах податки, зокрема, в Україні –«прибутковий податок з громадян», у ….– «прибутковий податок з фізичних осіб». 

«Ця Угода  поширюється також на будь-які ідентичні або подібні по суті податки, які будуть стягуватися однією з Договірних держав після дати підписання цієї Угоди, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави» ( п. 4 ст. 2 Угоди).

У загальному порядку в контексті Угоди оподаткування доходів фізичних осіб – резидентів однієї з двох Договірних Держав, які надають послуги незалежного (професійного) характеру, за що отримують відповідний дохід/прибуток, регулюється ст. 14 (Доходи від незалежних особистих послуг) Угоди, якою передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом однієї Договірної Держави від надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком, якщо він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній  Державі з метою здійснення цієї діяльності. Якщо він має таку постійну базу, доход може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно доходу, що відноситься до цієї постійної бази.

2. Вираз «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів, бухгалтерів, аудиторів».

Підстави для визначення комерційної діяльності в одній з Договірних Держав такою, що утворює постійну базу (тобто постійне представництво) визначеніст. 5 (Постійне представництво) Угоди.

Таким чином, відповідно до ст. 14 Угоди, якщо фізичною особою, яка у розумінні Угоди є резидентом …., надаються резиденту України послуги незалежного (професійного) характеру і з метою здійснення діяльності з надання цих послуг нерезидент не має в Україні постійної бази (постійного представництва), доходи, отримані …. резидентом від резидента України в оплату таких послуг підлягають оподаткуванню лише у …, і, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні.

Положення, аналогічні зазначеним положенням Угоди, містять відповідні статті чинних у двосторонніх податкових відносинах Конвенції між Урядом України і Урядом ….про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно, Конвенції між Урядом України і Урядом …. Республіки про уникнення подвійного  оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доход і майно та Угода між Урядом України і Урядом …. Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доходи і капітал.

Водночас відповідно до п.1 ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Угоди між Україною і Республікою …..про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, чинної з…., «доход, що одержується резидентом однієї Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі. Проте такий доход може також оподатковуватись в іншій Договірній Державі, якщо:

a) фізична особа володіє або володіла регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення своєї діяльності; або

b) фізична особа перебуває або перебувала в другій Договірній Державі протягом періоду або періодів, що перевищують у сукупності 183 дні у даному календарному році;

і тільки в частині, що відноситься до послуг, що їх було надано в цій іншій Державі».

Крім зазначеного, ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Угоди між Україною і Республікою ….про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилення від сплати податків на доходи і капітал, яка набрала чинності …., доповнена п. 3, відповідно до якого«для цілей цієї Угоди термін «постійна база» означає будь-яке постійне місце, зокрема, таке як кабінет, офіс, через яке повністю або частково здійснюється  діяльність резидента, який надає незалежні особисті послуги».

Водночас до переліку податків, на які поширюється Конвенція не віднесено військовий збір, а отже зазначений дохід оподатковується військовим збором на загальних підставах.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464).

Відповідно до п. 10 частини першої ст. 1 Закону № 2464 страхувальниками є роботодавці та інші особи, які відповідно до Закону № 2464 зобов’язані сплачувати єдиний внесок.

Застрахована особа – фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок (п. 3 частини першої ст. 1 Закону № 2464).

Відповідно до частини першої ст. 11 Закону України від 09 липня 2003 року № 1058-IV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» загальнообов’язковому державному пенсійному страхуванню підлягають, зокрема, громадяни України, іноземці (якщо інше не встановлено міжнародними договорами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України) та особи без громадянства, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях, створених відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, у тому числі які є резидентами Дія Сіті, у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах цих підприємств та організацій, у громадських об'єднаннях, у фізичних осіб – підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, та в інших фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або працюють на інших умовах, передбачених законодавством, або виконують роботи (надають послуги) на зазначених підприємствах, в установах, організаціях чи у фізичних осіб за гіг-контрактами, іншими договорами цивільно-правового характеру.

Згідно з частиною першою ст. 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Враховуючи викладене, у разі якщо юридична особа – резидент виплачує винагороду фізичним особам – нерезидентам, які є громадянамизазначених іноземних держав, на підставі укладених за межами України агентських договорів, то сума такої винагороди не є базою нарахування єдиного внеску, оскільки такі іноземці відповідно до вимог чинного законодавства України не є застрахованими особами, а зазначена юридична особа не є їх роботодавцем – страхувальником.

Водночас, якщо зазначена винагорода виплачується вказаним фізичнім особам – нерезидентам на підставі укладенихна території України агентських договорів, то сума виплаченої винагороди є базою нарахування єдиного внеску на загальних підставах.

Зауважуємо, що тимчасово, на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу булозупиненоперебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.