Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.07.2023 р. № 1742/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку відображення у податковому обліку з ПДВ суми отриманої компенсації вартості комунальних послуг і заповнення додатку 6 до податкової декларації з ПДВ (далі – декларація) та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство здійснює операції, які звільнені від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.8 пункту 197.1 статті 197 ПКУ. За товарами/послугами, придбаними для використання в таких операціях, підприємством нараховуються податкові зобов’язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 ПКУ.

Також у 2022 році Підприємством проводились інші операції, які оподатковуються ПДВ за ставкою 20 відсотків. При цьому у зверненні зазначено, що Підприємством «…податковий кредит не використовувався…».

Крім того, починаючи з травня 2022 року Підприємство нараховує (з ПДВ) та отримує компенсацію витрат на оплату комунальних послуг (електропостачання, водопостачання, водовідведення тощо) за договором з надання майна у безоплатне користування. При нарахуванні сум такої компенсації підприємством складається податкова накладна на неплатника ПДВ.

Підприємством зазначено, що такі операції з надання майна у безоплатне користування не є господарською діяльністю та здійснюються з метою дотримання законодавства в режимі воєнного стану.

У зверненні зазначено, що за рекомендацією фахівця «гарячої лінії» контролюючого органу для отримання податкового кредиту та уникнення подвійного навантаження на Підприємство ним були здійснені редагування зведених податкових накладних, складених згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, із застосуванням коду причини коригування 201. Зазначені операції було відображено у деклараціях (з додатками) та уточнюючих розрахунках до них.

Підприємством було отримано лист від регіонального Головного управління ДПС, у якому за результатами аналізу поданих Підприємством декларацій за звітні періоди 2022 року Підприємству було  повідомлено про виявлення невідповідностей у показниках таких декларацій та рекомендовано надати уточнюючий розрахунок до декларації, зокрема, з наданням додатку 6 «Розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях».

З урахуванням викладеного, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо порядку відображення у податковому обліку з ПДВ суми отриманої компенсації вартості комунальних послуг і заповнення додатку 6 до декларації.

Слід зазначити, що інформація, надана у зверненні, не дає змоги чітко ідентифікувати суть операцій, що здійснюються платником податку (зокрема, в частині умов (у тому числі договірних) та обставин здійснення операцій з надання майна у безоплатне користування, яке Підприємство вважає негосподарською діяльністю; щодо «невикористання» податкового кредиту; щодо причин редагування зведених податкових накладних тощо).

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що  податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПКУ  господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, при цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Підпунктом 197.1.8 пункту 197.1 статті 197 ПКУ встановлено, що операції з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в установленому законом порядку звільняються від оподаткування ПДВ.

Правила формування податкового кредиту встановлено статтею 198 ПКУ.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, є податкові накладні, складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) постачальником таких товарів/послуг (пункти 198.6 статті 198 та 201.10 статті 201 ПКУ).

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 ПКУ).

У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (пункт 199.1 статті 199 ПКУ).

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 ПКУ).

Пунктом 199.4 статті 199 ПКУ передбачено, що платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 - 199.4 статті 199 ПКУ, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов'язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 ПКУ. Результати перерахунку сум податкових зобов'язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року (пункт 199.5 статті 199 ПКУ).

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Згідно з пунктом 9 розділу ІІІ Порядку № 21 у складі декларації подаються передбачені Порядком № 21 додатки.

Підпунктом 5 пункту 3 розділу V Порядку № 21 встановлено, що у рядках 4.1, 4.2, 4.3 декларації вказується сума податкового зобов'язання, нарахована протягом звітного періоду, та у рядку 4.1.1, 4.2.1, 4.3.1  коригування за такими операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПКУ (за операціями, що оподатковуються за ставками 20, 7 та 14 відсотків).

Відповідне нарахування податкових зобов'язань сум податку на додану вартість у рядках 4.1, 4.2 та 4.3 здійснюється згідно із часткою використання товарів/послуг та/або необоротних активів у неоподатковуваних операціях, визначеною в таблиці 1 «Розрахунок частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях» (Д6) (додаток 6).

Визначена частка використання товарів/послуг та/або необоротних активів у неоподатковуваних операціях застосовується протягом поточного календарного року.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

З урахуванням норм статті 198 ПКУ до податкового кредиту включаються суми ПДП за усіма придбаними з ПДВ товарами/послугами (за наявності зареєстрованої в ЄРПН постачальником відповідної податкової накладної) незалежно від напрямку подальшого використання таких товарів/послуг (в оподатковуваних чи в неоподатковуваних ПДВ операціях).

У разі, якщо товари/послуги, що придбаються з ПДВ, призначаються для використання Підприємством частково в оподатковуваних, а частково у звільнених від оподаткування ПДВ операціях, Підприємство зобов’язане нараховувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПКУ у звітному (податковому) періоді, у якому відбувається придбання таких товарів/послуг.

Такі податкові зобов’язання нараховуються виходячи з вартості товарів/послуг, необоротних активів,  придбаних у відповідному звітному (податковому) періоді поточного року для одночасного використання в оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операціях, відповідно до частки, розрахованої згідно з пунктом 199.2 статті 199 ПКУ (у додатку 6 до декларації) виходячи з обсягів оподатковуваних/неоподатковуваних операцій, здійснених у  попередньому календарному році, та мають бути відображені у відповідній зведеній податковій накладній, складеній згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ не пізніше останнього дня такого звітного (податкового) періоду.

За підсумками календарного року платник податку здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом такого року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, за результатами якого податкові зобов’язання, нараховані відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПКУ за кожний звітний (податковий) період такого року, підлягають коригуванню.

Надалі частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена за результатами проведення річного перерахунку, використовується для нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПКУ за звітні (податкові) періоди наступного року за товарами/послугами, придбаними для використання частково в оподатковуваних та частково у звільнених від оподаткування ПДВ операціях.

Якщо придбані з ПДВ товари/послуги, зазначені у відповідній податковій накладній, призначаються для використання (використовуються) виключно в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ, то за такими товарами/послугами нараховуються податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ.

Якщо придбані з ПДВ товари/послуги, зазначені у відповідній податковій накладній, призначаються для використання (використовуються) виключно в оподатковуваних ПДВ операціях, то податкові зобов’язання згідно з пунктами 198.5 статті 198 та 199.1 статті 199 ПКУ за такими товарами/послугами не нараховуються.

В той же час, інформація, надана у зверненні, є недостатньою для чіткої ідентифікації суті операції з надання майна у безоплатне користування, в межах якої Підприємство отримує компенсацію вартості комунальних послуг та, відповідно, для надання роз’яснення щодо податкового обліку такої операції в окремо взятій ситуації.

При цьому кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням усіх обставин та договірних умов таких операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з нормами чинного законодавства (стаття 36 ПКУ) платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).