Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.07.2023 р. № 1840/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування операції з отримання покупцем коштів за неякісний товар (обладнання) та повернення такого обладнання продавцю і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством було придбано у постачальника обладнаннята комплектуючі до нього та введено таке обладнання в експлуатацію. Нарахування амортизації здійснювалося з урахуванням дати введення обладнання в експлуатацію (16.11.2020).

Після введення обладнання в експлуатацію при спробі його використання в серійному виробництві було виявлено істотні недоліки, у грудні 2020 року обладнання було зупинено з метою ремонту або заміни вузлів. За результатамипроведених консультацій та обстежень Товариствубуло надано висновок про неможливість усунення недоліків ремонтним шляхом. З 01.01.2021 нарахування амортизації припинено.

У квітні 2021 року Товариство оформило претензію до постачальника та подало позовну заяву до суду. Постановою суду було прийнято рішення про стягнення з постачальника на користь Товариства вартості неякісного товару (обладнання). У цьому ж місяці постачальникперерахував на рахунок Товариства кошти у розмірі вартості неякісного обладнання, визначеної у договорі, з призначенням платежу «оплата вартості неякісного товару згідно з постановою суду». 

На дату отримання від постачальника коштів Товариством було складено податкову накладну з кодом ознаки 3 та типом причини 15,  виходячи з суми таких отриманих коштів.

Неякісне обладнання надалі буде повернуте постачальнику.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи буде операція з надходження таких коштів від постачальника об’єктом оподаткування для покупця? Якщо так, то як визначити дату виникнення податкових зобов’язань та їх розмір?;

2)чи виникає у даній ситуації дохід для покупця від отримання коштів, що надійшли на його рахунок як оплата вартості неякісного товару?;

3) чи потрібно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ чи коригувати податковий кредит, сформований при отриманні обладнання від постачальника, на суму отриманих від постачальника коштів в оплату вартості неякісного обладнання або на суму залишкової вартості такого обладнання?;

4) у разі виникнення податкових зобов’язань, як правильно заповнити податкову накладну?;

5) яким чином анулювати (відкоригувати) податкову накладнуз кодом ознаки 3 та типом причини 15, складену на дату отримання коштів від постачальника?;

6)яким первинним документом потрібно оформити факт передачі неякісного обладнання постачальнику– актом прийому-передачі чи накладною на повернення обладнання із зазначенням первинної вартості або балансової вартості?;

7)чи вірно буде врахування у податковому обліку вартості обладнання, яке буде повертатися, відповідно до його балансової вартості на дату повернення?

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями (далі – Закон 996-XIV).

Згідно зі статтею 9 Закону 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, зі змінами та доповненнями (далі – Положення № 88).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту44.1 статті 44 ПКУ.

В частині оподаткування податком на прибуток підприємств (питання 1,2, 6,7)

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44ПКУ).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134  ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування по операціях з отримання покупцем відшкодування вартості неякісного товару (обладнання) за рішенням судового органу.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996-XIV).

Отже, з питання формування доходів у бухгалтерському обліку по операціях з отримання покупцем відшкодування вартості неякісного товару (обладнання) за рішенням судового органу та повернення такого обладнання продавцю,  доцільно звернутись до Міністерства фінансів України. 

З питання порядку оформлення первинними документами операції з передачі неякісного обладнання постачальнику також доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

В частині оподаткування податком на додану вартість (питання 1, 3, 4, 5)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПКУбаза оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Відповідно до пунктів 11, 15 Порядку № 1307код ознаки 3 та тип причини 15 зазначається у податковій накладній, яка складається у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг. Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. У рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Пунктом 21 Порядку № 1307 передбачено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 ПКУ постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної  за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

Згідно з пунктом 23 Порядку № 1307у разі коригування кількісних та/або вартісних показників табличної частини розділу Б податкової накладної у зв'язку зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадку повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником (продавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг розрахунок коригування заповнюється у такому порядку:

показники рядка податкової накладної, що коригується, зазначаються із знаком «–» окремо в кожній графі;

додається(ються) новий(і) рядок(ки) з виправленими показниками (за потреби), якому(им) присвоюється новий черговий порядковий номер, що не зазначався в податковій накладній;

рядку податкової накладної, що коригується, зазначеному із знаком «–», та новому(им) рядку(ам) з виправленими показниками, що його замінює(ють), присвоюється однаковий порядковий номер групи коригування, який зазначається у графі 2.2 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та наводиться однакова причина коригування.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

З урахуванням норм статті 4 Закону № 996 платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку –  превалювання сутності над формою, згідно з яким для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг (а не операції з надходженнякоштів).

Як вбачається з інформації, наданої у зверненні та додатках до нього (у тому числі у судовому рішенні), в описаній у зверненні ситуації за результатами прийнятого судового рішення відбувається повернення постачальником покупцю коштів за поставлений таким постачальником неякісний товар, який надалі буде повернутий покупцем постачальнику.

Таким чином, зазначена вище операція з метою оподаткування ПДВ за своєю сутністю не є операцією з постачання покупцем товарів/послуг (неякісного обладнання) постачальнику, отже податкові зобов’язання при отриманні (поверненні) від постачальника коштів покупцю за таке неякісне обладнання у покупця не виникають.

У даному випадку наявні підстави, визначені пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, для коригування податкових зобов’язань постачальника та податкового кредиту покупця, а саме повернення грошових коштів за неякісний товар (обладнання) покупцю та повернення неякісного товару (обладнання) постачальнику.

Постачальник на дату повернення коштів покупцю повинен скласти розрахунок(ки) коригування до податкової(их) накладної(их), складеної(их) при постачанні такого обладнання, який підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем. При цьому покупець на дату отримання від постачальника коштів повинен відкоригувати (зменшити) податковий кредит, сформований за операцією з придбання такого обладнання, незалежно від факту реєстрації в ЄРПН зазначеного розрахунку коригування.

Щодо податкової накладноїз кодом ознаки 3 та типом причини 15, яка була складена Товариством на дату отримання коштів від постачальника, слід зазначити, що така податкова накладна складається у разі здійснення операції з постачання товарів/послуг, база оподаткування за якою, визначена відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ, перевищує договірну вартість таких товарів/послуг.

Таким чином, у разі безпідставного складання податкової накладної, у тому числі з кодом ознаки 3 та типом причини 15, платник податку може скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної в порядку, визначеному пунктом 23 Порядку № 1307, та вивести в нуль її показники.

Відповідно до норм чинного законодавства (пункт 36 ПКУ) платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).