Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.07.2023 р. № 1871/ІПК/99-00-24-03-03-09

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомляє, що практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації пов’язана із визначенням платника контролюючою особою щодо кожної з трьох іноземних компаній, оподаткуванням прибутку контрольованої іноземної компанії (далі – КІК), складанням та поданням Звіту про КІК у відповідності до вимог ст. 39² Кодексу.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи вважається платник контролюючою особою стосовно кожної з трьох іноземних компаній, з урахуванням того, що загальний сукупний дохід яких із всіх джерел за даними фінансової звітності перевищує еквівалент
2 мільйони євро, але частка пасивних доходів у загальній сумі доходів у кожної з двох КІК становить менше 50 відсотків загальної суми доходів такої КІК, на які розповсюджуються положення п.п. 39².4.1 п. 39².4 ст. 39² Кодексу, а дохід третьої КІК складає суму значно меншого еквіваленту 2 мільйони євро, та чи повинен платник включити скоригований прибуток зазначених двох КІК до звіту про КІК за відповідний звітний період. Під час розрахунку вищезазначеного критерія у 2 мільйони євро чи треба рахувати увесь сукупний дохід із всіх джерел за даними фінансової звітності КІК чи лише у частині, пропорційній моїй долі володіння у кожній з них?

2. З урахуванням того, що платник є власником частки у статутних капіталах кожної з КІК, що становить менше 100 відсотків, то для визначення суми скоригованого прибутку КІК, що підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу контролюючої особи, треба брати до розрахунку показники фінансової звітності усіх КІК у повному обсязі, або пропорційно частці володіння у статутному капіталі кожної такої КІК?

3. Якщо звітний період КІК, за який готується фінансова звітність та проводиться аудит, відрізняється від календарного року, зокрема, починається 01 липня поточного року та закінчується 30 червня включно наступного року, який період включати до розрахунку для заповнення звіту про КІК за 2022 та 2023 рік, та фінансову звітність за який період/періоди додавати до річної декларації про майновий стан і доходи?

4. Чи має контролююча особа право подати звіт про КІК за 2022 рік одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік із включенням зазначеного у такому звіті скоригованого прибутку КІК, що підлягає оподаткуванню в Україні, до показників відповідної декларації за
2023 рік та без застосування штрафних санкцій та/або пені?

5. У випадку подання контролюючою особою звіту про КІК за 2022 рік одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік показники скоригованого прибуток КІК за 2022 рік підлягають включенню до декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік або до уточнюючої декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік?

6. Враховуючи, що платник є власником частки у статутному капіталі КІК у розмірі меншому ніж 25 відсотків (для цілей застосування п.п. «б» п.п. 39².1.2 п. 39².1 ст. 39² Кодексу для 2022 – 2023 звітних (податкових) років у редакції абзацу четвертого п. 54 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу) та з урахуванням певних ознак фактичного контролю над іноземною компанією з огляду на положення п.п. «в» п.п. 39².1.2 п. 39².1 ст. 39² Кодексу, чи вважається платник контролюючою особою такої КІК та потрібно подавати звіт про КІК щодо такої КІК?

7. Чи правильним розуміння щодо застосування ставок оподаткування при поданні платником як контролюючою особою декларації про майновий стан і доходи у наступних випадках:

7.1. якщо до кінця 2024 року не відбудеться розподілу дивідендів, які підлягають нарахуванню та розподілу за 2022 рік, то застосовується ставка 18 відсотків податку на доходи фізичних осіб та ставка 1,5 відсотка військового збору до суми нарахованих, але не розподілених доходів у вигляді дивідендів від участі в капіталі контрольованої іноземної особи;

7.2. ставка 1,5 відсотка військового збору та ставка 9 відсотків податку на доходи фізичних осіб застосовуються у разі отримання контролюючою особою дивідендів від участі в капіталі контрольованої іноземної особи до подання звіту про КІК та включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу або після подачі звітності про КІК, але не пізніше закінчення другого календарного року, наступного за звітним (наприклад, не пізніше 31 грудня 2024 року у разі, якщо звіт про КІК за 2022 рік подається у 2024 році);

7.3. ставка 1,5 відсотка військового збору та ставка 5 відсотків податку на доходи фізичних осіб застосовуються у разі якщо сум частини прибутку КІК отримана контролюючою особою у вигляді дивідендів від резидентів України, які є платниками податку на прибуток безпосередньо або через ланцюг контрольованих осіб?

Щодо першого та другого питань

Відповідно до п.п. 39².1.1 п. 39².1 ст. 39² розділу I Кодексу КІК визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі або території, яка визнається такою, що знаходиться під контролем фізичної особи – резидента України або юридичної особи – резидента України відповідно до правил, визначених Кодексом.

Підпунктом 39².1.2. п. 39.²1 ст. 39² розділу I Кодексу передбачено, що контролюючою особою є фізична особа або юридична особа – резиденти України, що є прямими або опосередкованими власниками (контролерами) КІК, яка:

а) володіє часткою в іноземній юридичній особи у розмірі більше
ніж 50 відсотків;

б) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі більше
ніж 10 відсотків, за умови, що декілька фізичних осіб – резидентів України та/або юридичних осіб – резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50 і більше відсотків;

в) окремо або разом із іншими резидентами України пов’язаними особами здійснює фактичний контроль над іноземною юридичною особою.

Додатково зазначаємо, що відповідно до п. 54 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу п.п. «б» п.п. 39².1.2 п. 39².1 ст. 39² Кодексу для 2022-2023 звітних (податкових) років застосовується в такій редакції:

«б) володіє часткою в іноземній юридичній особі у розмірі 25 і більше відсотків за умови, що декілька фізичних осіб – резидентів України та/або юридичних осіб – резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50 і більше відсотків, або».

Таким чином, якщо розмір частки володіння в іноземній компанії відповідає критеріям, які визначені п.п. 39².1.2. п. 39².1 ст. 39² Кодексу, то така фізична особа – резидент України є контролюючою особою.

Об’єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб контролюючої особи є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил, визначених ст. 39² Кодексу. Зазначена частина прибутку КІК включається до складу загального річного оподатковуваного доходу контролюючої особи в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу.

Скоригованим прибутком КІК визнається прибуток КІК до оподаткування відповідно до даних її неконсолідованої фінансової звітності, складеної за звітний календарний рік (якщо звітний рік не відповідає календарному року – за періоди, що закінчуються у відповідному календарному році) відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, що застосовуються КІК, та строків для підготовки такої звітності у відповідній іноземній юрисдикції.

Також, п. 39².4 ст. 39² Кодексу визначено умови, відповідно до яких скоригований прибуток КІК не підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу та не є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи.

Крім того, відповідно до п.п. 39².4.4 п. 39².4 ст. 39² Кодексу контролююча особа має право добровільно відмовитися від звільнення від оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії відповідно до положень
підпункту 39².4.1 або 39².4.2 п. 39².4 ст. 39² Кодексу та прийняти рішення про оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії шляхом подання відповідної заяви у довільній формі одночасно з поданням звіту про контрольовані іноземні компанії.

Отже, виходячи з положень Кодексу контролююча особа самостійно здійснює розрахунок скоригованого прибутку кожної КІК на підставі фінансової звітності КІК та визначає частку скоригованого прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні пропорційно частці, якою володіє або яку контролює така фізична особа на останній день відповідного звітного періоду, відображаючи цю інформацію у відповідних графах звіту про КІК.

Щодо третього – п’ятого питань

Для цілей податкового контролю за оподаткуванням прибутку КІК звітним (податковим) періодом є календарний рік або інший звітний період КІК, що закінчується протягом календарного року (п.п. 39².5.1 п. 39².5 ст. 39² Кодексу).

Пунктом 39².5 ст. 39² розділу I Кодексу встановлені вимоги щодо   складання та подання звіту про КІК. Зокрема, п.п. 39².5.2 п. 39².5 ст. 39² розділу I Кодексу передбачено, що контролюючі особи зобов’язані подавати звіт про КІК до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний календарний рік засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та кваліфікованого електронного підпису.

До звіту про КІК в обов’язковому порядку додаються завірені належним чином копії фінансової звітності КІК, що підтверджують розмір прибутку КІК за звітний (податковий) рік.

Якщо граничні строки підготовки фінансової звітності у відповідній іноземній юрисдикції спливають пізніше граничних строків подання річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств, такі копії фінансової звітності КІК подаються разом із річною декларацією про майновий стан і доходи або податковою декларацією з податку на прибуток підприємств за наступний звітний (податковий) період.

Згідно з п.п. 39².5.4. п. 39².5 ст. 39² Кодексу у разі якщо контролююча особа не має можливості забезпечити складання фінансової звітності КІК та/або здійснення розрахунку скоригованого прибутку КІК до дати граничного строку подання річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств, така контролююча особа подає звіт про КІК за скороченою формою, який містить лише відомості, передбачені підпунктами «а» – «в» п.п. 39².5.3 п. 39².5 ст. 39² Кодексу.

Контролююча особа зобов’язана подати повний звіт про КІК до кінця календарного року, наступного за звітним (податковим) роком. У разі якщо відповідно до такого звіту загальний оподатковуваний дохід, об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств контролюючої особи збільшується, така особа до кінця календарного року, наступного за звітним (податковим) роком, подає уточнюючу річну декларацію про майновий стан і доходи або податкову декларацію з податку на прибуток підприємств.

Отже, звіт про КІК до контролюючого органу подається одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи за відповідний календарний рік.

При цьому після подання скороченого Звіту контролююча особа зобов’язана подати Звіт про КІК до кінця календарного року, наступного за звітним (податковим) роком.

Звертаємо увагу, що Звіт про КІК, скорочений Звіт про КІК подаються щодо кожної КІК окремо.

Відповідно до п. 54 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, першим звітним (податковим) періодом для звіту про КІК є 2022 рік (якщо звітний рік не відповідає календарному року – звітний період, що розпочинається у 2022 році). Контролюючі особи мають право подати звіт про КІК за 2022 рік до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи або податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2023 рік із включенням зазначеного у такому звіті скоригованого прибутку КІК, що підлягає оподаткуванню в Україні, до показників відповідних декларацій за 2023 рік. При цьому штрафні санкції та/або пеня не застосовуються.

Отже, згідно з нормами Кодексу, звіт про КІК заповнюється і подається до контролюючого органу контролюючою особою завжди і по всіх КІК одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи за відповідний календарний рік засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та кваліфікованого електронного підпису.

Щодо шостого питання

Підпунктом 39².1.6. п. 39².1 ст. 39² Кодексу визначено, що особа вважається такою, що здійснює фактичний контроль над юридичною особою, у разі, якщо така особа має можливість здійснювати суттєвий або вирішальний вплив на рішення такої юридичної особи щодо укладення угод, розпорядження активами та прибутком, припинення діяльності незалежно від юридичного оформлення такого впливу.

Для цілей цієї статті фактичний контроль встановлюється на підставі, зокрема, але не виключно, хоча б однієї з таких обставин:

а) надання особою зобов’язуючих вказівок органам управління юридичної особи;

б) ведення особою перемовин щодо укладення правочинів юридичною особою та узгодження суттєвих умов таких правочинів, які в подальшому лише формально затверджуються органами управління юридичної особи або виконуються органами управління юридичної особи без подальшого додаткового затвердження;

в) наявність у особи довіреності на здійснення суттєвих правочинів від імені юридичної особи, що видана на термін більш ніж один рік, та не передбачає попереднього погодження таких правочинів органами управління юридичної особи;

г) здійснення особою операцій за банківськими рахунками юридичної особи або наявність можливості блокувати операції за такими рахунками;

ґ) зазначення особи в якості засновника (бенефіціара, фактичного вигодонабувача) юридичної особи під час відкриття рахунків такою юридичною особою, крім випадків, якщо активи такої юридичної особи є частиною активів трасту, фонду, установи, іншого утворення без статусу юридичної особи, засновником (бенефіціаром, фактичним вигодонабувачем) якого є така особа.

Положення цього підпункту не застосовуються до фізичної особи, яка виконує посадові обов’язки директора чи іншої посадової особи юридичної особи відповідно до її статутних документів, та/або до фахівців у галузі права, аудиту, бухгалтерського обліку, довірчого управління власністю, які діють на користь та в інтересах такої юридичної особи з дотриманням належних професійних стандартів (зокрема, але не виключно, адвокати, аудитори, трастові керуючі, протектори, гарантори, енфорсери, менеджери фондів, страховщики). У разі якщо зазначені в цьому абзаці особи діють на користь та в інтересах фізичної особи, виконуючи, при цьому, обов’язкові до виконання вказівки такої фізичної особи, вважається, що така фізична особа здійснює фактичний контроль над юридичною особою.

Таким чином, за умови, якщо фізична особа – резидент України здійснює фактичний контроль над юридичною особою, така особа визнається контролюючою особою іноземної компанії та зобов’язана подавати звіт про КІК до контролюючого органу одночасно з поданням річної декларації про майновий стан і доходи за відповідний календарний рік.

Щодо сьомого питання

Оподаткування прибутку КІК регулюється п. 39².2 ст. 39² Кодексу.

Відповідно до п.п. 39².2.1 п. 39².2 ст. 39² Кодексу платником податку щодо прибутку КІК є контролююча особа.

При цьому об’єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб (податку на прибуток підприємств) контролюючої особи є частина скоригованого прибутку КІК, пропорційна частці, якою володіє або яку контролює така фізична (юридична) особа на останній день відповідного звітного періоду, щодо якого розраховується скоригований прибуток КІК, що обчислюється відповідно до правил, визначених ст. 39² Кодексу. Зазначена частина прибутку КІК, зокрема включається до складу загального річного оподатковуваного доходу контролюючої особи в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу (п.п. 39².2.2 п. 39².2 ст. 39² Кодексу).

Порядок оподаткування прибутку КІК визначено п. 170.13 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.13.1 якого платник податку – резидент, що визнається контролюючою особою щодо КІК, зобов’язаний визначити частину прибутку КІК відповідно до положень ст. 39² Кодексу та включити її до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації та оподатковується за ставкою 18 відс., визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу.

При цьому згідно з п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу у разі якщо КІК розподіляє прибуток або його частину на користь контролюючої особи, і така особа фактично отримує розподілені кошти (як безпосередньо, так і через ланцюг опосередкованого володіння), застосовуються такі правила:

у разі розподілу контролюючою особою прибутку КІК (його частини) до моменту подання звіту про КІК та включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, до такого фактично отриманого (розподіленого) доходу застосовується ставка податку, визначена п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу.

При цьому відповідна частина прибутку КІК не підлягає повторному включенню до загального оподатковуваного доходу після подання звіту про КІК (п.п. 170.13.2.1 п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу);

у разі розподілу контролюючою особою прибутку КІК (його частини) після подання звіту про КІК та включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, але до закінчення другого календарного року, наступного за звітним, здійснюється перерахунок податку із прибутку КІК, відображеного в податковій декларації, із застосуванням ставки податку, визначеної п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу. Контролююча особа – резидент України має право подати уточнюючу річну податкову декларацію, що відображає результати такого перерахунку. При цьому отримана частина прибутку КІК не підлягає повторному включенню до загального оподатковуваного доходу в календарному році, в якому вона фактично отримана (розподілена) (п.п. 170.13.2.2 п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу);

у разі розподілу контролюючою особою прибутку КІК (його частини) після моменту подання звіту про КІК та включення зазначеної частини прибутку КІК до загального оподатковуваного доходу, що відображається в річній податковій декларації, після закінчення календарного другого року, наступного за звітним, перерахунок податку не здійснюється. При цьому отримана частина прибутку КІК не підлягає повторному включенню до загального оподатковуваного доходу в календарному році, в якому вона фактично отримана (розподілена) (п.п. 170.13.2.3 п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу).

Відповідно до п.п. 170.13.2.4 п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу у разі якщо КІК розподіляє прибуток або його частину на користь контролюючої особи, і така особа фактично отримує розподілені кошти (як безпосередньо, так і через ланцюг опосередкованого володіння), то сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті з прибутку КІК (як розподіленого, так і не розподіленого), зменшується на суму корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, та фактично сплаченого КІК, включаючи податки, що були утримані у джерела виплати із суми доходу, отриманого КІК.

Сума такого податку визначається як загальна сума податку, що була фактично сплачена КІК за результатами відповідного звітного (податкового) періоду (корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, – сплачена протягом звітного періоду) пропорційна частці контролюючої особи в такій КІК, відображеній у звіті про КІК.

Зауважуємо, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.