Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.07.2023 р. № 2000/ІПК/99-00-09-04-03-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Агентства щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства щодо сплати акцизного податку за договорами купівлі продажу скрапленого газу, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє таке.

У своєму зверненні Агентство повідомило, що єцентральним органом виконавчої влади із спеціальним статусом, що забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері виявлення та розшуку активів, на які може бути накладено арешт у кримінальному провадженні чи у справі про визнання необґрунтованими активів та їх стягнення в дохід держави, та/або з управління активами, на які накладено арешт у кримінальному провадженні чи у справі про визнання необґрунтованими активів та їх стягнення в дохід держави або які конфісковано у кримінальному провадженні чи стягнено за рішенням суду в дохід держави внаслідок визнання їх необґрунтованими.

Відповідно до Ухвали Суду Агентству передано в управління для реалізації активи з метою забезпечення їх збереження або збереження їхньої економічної вартості, а саме - скраплений газ:

- 239,93 т скрапленого газу марки СПБТ виробництва ПАТ № 1, що був предметом за укладеним 27.04.2022 між ТОВ №2 та ПАТ № 1 за договором № 1 купівлі продажу скрапленого газу;

- 958,18 т газу нафтового скрапленого марки А виробництва ПАТ № 1, що був предметом за укладеним 27.04.2022 між ТОВ № 2 та ПАТ № 1 договором № 2 купівлі продажу скрапленого газу;

- 354,91 т газу нафтового скрапленого марки А виробництва ПАТ № 1, що був предметом за укладеним 27.04.2022 між ТОВ № 2 та ПАТ № 1 договором № 3  купівлі продажу скрапленого газу (далі – Активи).

Договори купівлі продажу скрапленого газу між ТОВ №2 та ПАТ № 1 були укладені 27.04.2022 коли було запроваджено оподаткування за нульовою ставкою акцизного податку, УхвалоюСуду передбачена реалізація Активів, а Активи передано для реалізації юридичній особі відібраній у порядку, визначеному постановою Кабінету Міністрів України від 09.08.2017 № 558 «Про відбір на конкурсних засадах юридичних осіб, які здійснюють реалізацію арештованих активів».

Агентство, з врахуванням вищевикладеного просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи сплачувався акцизний податок за договорами купівлі продажу скрапленого газу від 27.04.2022 №№ 1,2 та 3 між ТОВ № 2 та ПАТ № 1?

2. Чи необхідно сплачувати акцизний податок переможцю торгів у разі реалізації переданих в управління Агентству Активів?

3. Які податки необхідно сплатити переможцю торгів у разі реалізації переданих в управління Агентству Активів?

 

Щодо запитання 1.

 

Відповідно до п. 52.1 ст. 52 Кодексу за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган.

Питання щодо надання інформаціїстосовно фактичної сплати акцизного податку за договорами купівлі продажу пального, укладеними між суб’єктами господарювання, не належить до питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, щодо яких статтею 52 Кодексу передбачено надання індивідуальних податкових консультацій.

 

Щодо запитань 2 та 3.

 

Правові та організаційні засади функціонування Агентства регулює Закон України від 10 листопада 2015 року № 772-VIII «Про Національне агентство України з питань виявлення, розшуку та управління активами, одержаними від корупційних та інших злочинів» (далі – Закон № 772).

Управління активами - діяльність із володіння, користування та розпорядження активами, на які накладено арешт у кримінальному провадженні чи у справі про визнання необґрунтованими активів та їх стягнення в дохід держави і вирішено питання про їх передачу Агентству, тобто забезпечення збереження активів, збереження (за можливості - збільшення) їх економічної вартості, передача їх в управління або реалізація активів у випадках та порядку, передбачених цим Законом, а також реалізація активів, конфіскованих у кримінальному провадженні чи стягнених за рішенням суду в дохід держави внаслідок визнання їх необґрунтованими (пункт 4 частини першої статті 1 Закону № 772).

Агентство є центральним органом виконавчої влади із спеціальним статусом, що забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері виявлення та розшуку активів, на які може бути накладено арешт у кримінальному провадженні чи у справі про визнання необґрунтованими активів та їх стягнення в дохід держави, та/або з управління активами, на які накладено арешт у кримінальному провадженні чи у справі про визнання необґрунтованими активів та їх стягнення в дохід держави або які конфісковано у кримінальному провадженні чи стягнено за рішенням суду в дохід держави внаслідок визнання їх необґрунтованими (частина перша статті 2 Закону № 772).

Відповідно до частини п’ятої статті 21 Закону № 772 реалізація активів відповідно до цього Закону є примусовою реалізацією (примусовим продажем), крім випадків реалізації активів за згодою власника.Реалізація активів здійснюється визначеними на конкурсних засадах юридичними особами. Порядок відбору таких юридичних осіб, порядок реалізації активів на прилюдних торгах (аукціонах) та/або електронних торгах визначаються Кабінетом Міністрів України.

Одержані від реалізації активів кошти зараховуються на депозитні рахунки Агентства (частина шоста статті 21 Закону № 772).

Згідно із частиною восьмою статті 21 Закону № 772:

у разі надходження винесеного у межах наданих законом повноважень рішення прокурора або судового рішення, що набрало законної сили, якими скасовано арешт прийнятих в управління активів та/або скасовано передачу активів в управління Агентству, за умови наявності судового рішення у Єдиному державному реєстрі судових рішень, Агентство протягом десяти робочих днів повертає їх законному власнику;

у разі якщо активи, щодо яких було скасовано арешт, були реалізовані Агентством у встановленому цим Законом порядку, одержані кошти, а також проценти, нараховані як плата за користування банком такими коштами, повертаються Агентством у безготівковій формі особі, яка була законним власником таких активів на момент їх реалізації, протягом десяти робочих днів з дня отримання відповідного рішення про скасування арешту та реквізитів рахунку такої особи.

 

Щодо оподаткування акцизним податком.

 

Згідно із п.п. 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 Кодексу акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Відповідно до п. 215.1 ст. 215 Кодексу пальне є підакцизним товаром.

Пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (п.п. 14.1.141 ¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215Кодексу встановлено ставки акцизного податку на пальне залежно від коду та опису товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД, в т.ч. на скраплений газ.

Згідно із п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, під реалізацією підакцизних товарів (продукції) розуміють будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до п. 212.1 ст. 212 Кодексу платниками акцизного податку є, зокрема, але не виключно:

особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини (п.п. 212.1.1 п. 212.1 ст. 212 Кодексу);

особа, яка реалізує конфісковані підакцизні товари (продукцію), підакцизні товари (продукцію), визнані безхазяйними, підакцизні товари (продукцію), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизні товари (продукцію), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави, якщо ці товари (продукція) підлягають реалізації (продажу) в установленому законодавством порядку (п.п. 212.1.4п. 212.1 ст. 212 Кодексу);

особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий (п.п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу).

Згідно із п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного:

до акцизного складу;

до акцизного складу пересувного;

для власного споживання чи промислової переробки;

будь-яким іншим особам.

Відповідно до п.п. б п.п. 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 Кодексу акцизний склад – цеприміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Згідно із п. 213.1 ст. 213 Кодексу об’єктами оподаткування акцизним податком є, зокрема,але не виключно, операції з:

реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) (п.п. 213.1.1 п. 213.1 ст. 213 Кодексу);

реалізації конфіскованих підакцизних товарів (продукції), підакцизних товарів (продукції), визнаних безхазяйними, підакцизних товарів (продукції), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизних товарів (продукції), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави (п.п. 213.1.4 п. 213.1 ст. 213 Кодексу);

реалізації з акцизного складу / акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального або спирту етилового понад обсяги, щоотримані з інших акцизних складів / акцизних складів пересувних, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;вироблені в Україні, реалізація яких є об’єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, або не підлягає оподаткуванню, або звільняється від оподаткування, або оподатковується на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних(п.п. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 Кодексу).

Кодекс не містить окремихположень щодо оподаткування акцизним податком операцій з реалізації підакцизних товарів, на які накладено арешт.

Водночас на всіх осіб, які здійснюватимуть реалізацію (фізичний відпуск) пальногопоширюються положення Кодексу, зокрема, щодо реєстрації відповідно до п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 Кодексу такої особи платником акцизного податку,  складання акцизних накладних та їх реєстрації згідно із ст. 231 Кодексу у Єдиному реєстрі акцизних накладних, а пальне повинно обліковуватися в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Згідно із пунктом 231.6 статті 231 Кодексу платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 Кодексу.

Якщо обсяг, визначений відповідно до пункту 232.3 статті 232 Кодексу, є меншим за обсяг пального в акцизній накладній та/або розрахунку коригування, які платник податку повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних, платник податку зобов’язаний перерахувати до бюджету суму коштів у розмірі акцизного податку за відповідний обсяг реалізованого пального, самостійно розрахованого за ставками, передбаченими підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, та зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Також на особу, яка є платником акцизного податку з реалізації пального, поширюються норми п. 49.2¹ ст. 49 Кодексу щодо обов’язку подання декларацій з акцизного податку (в якій платник самостійно обчислює суму податкових зобов’язань з акцизного податку) за кожний встановлений Кодексом звітний період незалежно від того, чи провадили такі платники господарську діяльність у звітному періоді.

Крім того, оскільки діяльність з оптової торгівлі пальним, зберігання пального ліцензується відповідно до Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 481), у суб’єкта господарювання, який здійснює таку діяльність, виникає обов’язок отримати відповідну ліцензію. Порядок отримання таких ліцензій визначений статтею 15 Закону № 481.

 

Щодо оподаткування ПДВ.

 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та                 підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами а і б пункту 185.1 статті 185 Кодексу, об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу). При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено статтями 187, 198 і 201 Кодексу.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо.

Обов’язок щодо нарахування та сплати податкових зобов’язань з ПДВ за операцією з постачання (реалізації) товарів, місце постачання яких відповідно до статті 186 Кодексу розташоване на митній території України, виникає у безпосереднього постачальника (власника) товарів, який зареєстрований як платник ПДВ, а не у покупця таких товарів.

Таким чином, при здійсненні операції з постачання (реалізації) товарів, місце постачання яких відповідно до статті 186 Кодексу розташоване на митній території України, постачальник (власник) таких товарів, який зареєстрований як платник ПДВ, зобов’язаний нарахувати та сплатити податкові зобов’язання з ПДВ до бюджету.

 

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств.

 

Повноваження Агентства щодо укладання цивільно-правових угод з юридичними та фізичними особами з питань, пов’язаних з проведенням оцінки та управлінням активами, встановлено пунктом 4 частини першої статті 10 Закону № 772.

Згідно із ст. 21 Закону № 772 управління рухомим та нерухомим майном, цінними паперами, майновими та іншими правами здійснюється Агентством шляхом реалізації відповідних активів або передачі їх в управління.

Активи, зазначені у частині першій цієї статті, прийняті Агентством в управління, підлягають оцінці, яка здійснюється визначеними за результатами конкурсу суб’єктами оціночної діяльності, та передачі в управління визначеним за результатами конкурсу юридичним особам або фізичним особам - підприємцям у порядку, встановленому законодавством про державні (публічні) закупівлі.

Управління активами здійснюється на підставі договору, укладеного відповідно до глави 70 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) з урахуванням особливостей, визначених Законом № 772.

Управитель має право на плату (винагороду), а також на відшкодування необхідних витрат, зроблених ним у зв’язку з управлінням активами, що відраховуються безпосередньо з доходів від використання прийнятих в управління активів. Управитель не має права відчужувати активи, прийняті ним в управління.

Відповідно до частини третьої статті 1030 ЦКУ майно, передане в управління, має бути відокремлене від іншого майна установника управління та від майна управителя.

Майно, передане в управління, має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього ведеться окремий облік.

Майно, набуте управителем у результаті управління майном, включається до складу отриманого в управління майна (частина четверта статті 1030 ЦКУ).

Відповідно до підпункту 64.6 статті 64 Кодексу на обліку у контролюючих органах повинні перебувати угоди про розподіл продукції, договори управління майном (крім договорів щодо операцій, визначених у другому реченні абзацу другого підпункту 5 пункту 180.1 статті 180 Кодексу) та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені Кодексом.

Кодекс не містить положень щодо окремого обліку результатів діяльності за договорами управління майном з метою оподаткування податком на прибуток підприємств.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Розрахунок об’єкта оподаткування податком на прибуток здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності з урахуванням операцій за договорами управління майном, на різниці, які збільшують або зменшують фінансовий результат до оподаткування, відповідно до положень Кодексу.

Операція з реалізації переданих в управління Агентству Активів (скраплений газ) відображається при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями).

Питання бухгалтерського обліку операцій за договором управління майном належать до компетенції Міністерства фінансів України.

Разом з цим, наявної у зверненні інформації недостатньо для надання більш детальної відповіді на порушені питання, зокрема, але не виключно, інформації щодо особи, яка здійснює реалізацію пального в розумінні п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, безпосереднього постачальника (власника) майна, покупця майна (переможця торгів), а також договірних умов, на підставі яких відбувається постачання такого майна.

Кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу зупинено перебіг строків, зокрема щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій. 

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.