Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.07.2023 р. № 2018/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення  щодо податкових наслідків з податку на прибуток підприємств та ПДВ при здійсненні операцій з постачання майна у межах приватизації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, затвердженим фінансовим планом Підприємства на 2023 рік передбачено здійснення операцій з відчуження шляхом приватизації певних об’єктів державного нерухомого майна, які належать Підприємству.

З огляду на викладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) щодо податкових наслідків з ПДВ при здійсненні у межах приватизації операцій з постачання майна, яке належить Підприємству, в описаній у зверненні ситуації;

2) щодо необхідності складання Підприємством податкової накладної та її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) на дату перерахування покупцем грошових коштів як оплати за придбане у Підприємства майно в описаній у зверненні ситуації;

3) щодо необхідності складання Підприємством податкової накладної та її реєстрації в ЄРПН на дату підписання акта приймання-передачі майна, який зумовлює перехід права власності на таке майно, в описаній у зверненні ситуації;

4) щодо можливості зменшення фінансового результату до оподаткування в описаній у зверненні ситуації.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові, економічні та організаційні основи приватизації державного і комунального майна та майна, що належить Автономній Республіці Крим, регулюються Законом України від 18 січня 2018 року № 2269-VIII «Про приватизацію державного і комунального майна» (далі – Закон № 2269).

Приватизація державного або комунального майна (далі - приватизація) - платне відчуження майна, що перебуває у державній або комунальній власності, на користь фізичних та юридичних осіб, які відповідно до Закону № 2269 можуть бути покупцями (пункт 22 частини першої статті 1 Закону № 2269).

Органи приватизації - Фонд державного майна України, його регіональні відділення та представництва у районах і містах, органи приватизації в Автономній Республіці Крим, органи приватизації територіальних громад  (пункт 20 частини першої статті 1 Закону № 2269).

До об'єктів державної і комунальної власності, що підлягають приватизації, належать усі об'єкти права державної і комунальної власності, крім тих, приватизація яких прямо заборонена Законом № 2269 та іншими законами України (частина перша статті 4 Закону № 2269).

Суб'єктами приватизації є державні органи приватизації, місцеві ради, органи приватизації територіальних громад та покупці (частина перша статті 6 Закону № 2269).

Повноваження державних органів приватизації у сфері приватизації визначено статтею 7 Закону № 2269). Так, державні органи приватизації у межах своєї компетенції, зокрема, здійснюють такі основні повноваження:

здійснюють повноваження власника державного майна, у тому числі корпоративних прав, у процесі приватизації;

продають майно, що перебуває у державній власності, у процесі його приватизації, а також акції (частки), що належать державі у майні господарських товариств.

Відповідно до частин першої та шостої статті 26 Закону № 2269 договір купівлі-продажу об'єкта приватизації укладається між органом приватизації та переможцем електронного аукціону після сплати в повному обсязі ціни продажу об'єкта приватизації та протягом 25 робочих днів - для об'єктів малої приватизації, 35 робочих днів - для об'єктів великої приватизації з дня формування протоколу про результати електронного аукціону.

Право власності на об'єкт приватизації переходить до покупця після укладення договору купівлі-продажу об'єкта приватизації та підписання акта приймання-передачі об'єкта приватизації, крім випадків переходу права власності на пакет акцій.

Відповідно до частини першої статті 25 Закону № 2269 кошти, одержані від продажу державного або комунального майна, інші надходження, безпосередньо пов'язані з процесом приватизації, зараховуються до державного або місцевого бюджету у повному обсязі, крім плати за участь.

Відчуження майна – це будь-які дії платника податків, унаслідок вчинення яких такий платник податків у порядку, передбаченому законом, втрачає право власності на майно, що належить такому платнику податків, або право користування, зокрема, природними ресурсами, що у визначеному законодавством порядку надані йому в користування (підпункт 14.1.31 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі − Закон № 996)).

 

Щодо оподаткування ПДВ

 

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та  підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 189.9 статті 189 розділу V ПКУ у разі, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Норма пункту 189.9 статті 189 розділу V ПКУ не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН визначено статями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Так, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця та покупця товарів/послуг.

 

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

 

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Визначення основних засобів встановлено підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Термін «невиробничі основні засоби» згідно з  підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 розділу ІІІ ПКУ означає відповідно основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку на прибуток підприємств.

При визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств фінансовий результат до оподаткування збільшується на підставі пункту 138.1 статті 138 розділу ІІІ ПКУ, зокрема:

на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;

на суму залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.

Пунктом 138.2 статті 138 розділу ІІІ ПКУ встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема:

на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень статті 138 розділу ІІІ ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;

на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об'єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

 

Відповідь на питання 1

 

З огляду на норми, визначені Законом № 2269, у процесі приватизації державного майна (об’єкта приватизації) власником такого майна вважається безпосередньо орган приватизації, який при цьому наділений повноваженнями укладати договори купівлі-продажу такого майна та здійснювати його продаж.

Норми пункту 189.9 статті 189 розділу V ПКУ стосуються операцій з ліквідації виробничих або невиробничих засобів за самостійним рішенням платника податку, які для цілей оподаткування ПДВ розглядаються як операції з постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів.

Водночас, операція Підприємства із списання майна, яке буде поставлено (продано) органом приватизації у процесі приватизації, не може розглядатися як операція з ліквідації виробничих або невиробничих засобів за самостійним рішенням платника податку та, відповідно, постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів у розумінні норм, визначених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ.

 

Відповідь на питання 2 і 3

 

Податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо особою (платником ПДВ), яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Якщо в описаній у зверненні ситуації власником державного майна (об’єкта приватизації) та його безпосереднім постачальником (продавцем) є орган приватизації, то за операцією з постачання такого майна, що здійснюється у процесі його приватизації, обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, складання податкової накладної та реєстрації її в ЄРПН виникає в органу приватизації (якщо такий орган приватизації зареєстрований як платник ПДВ). При цьому за такою операцією дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ та, відповідно, складання податкової накладної необхідно визначати згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ за правилом «першої події».           

Таким чином безпосередньо за операцією органу приватизації з постачання державного майна (об’єкта приватизації), що здійснюється у процесі приватизації такого майна, підстав для складання податкової накладної і реєстрації її в ЄРПН у Підприємства не виникає.

 

Відповідь на питання 4

 

За операціями з відчуження за процедурою приватизації об’єктів державного нерухомого майна, що перебуває на балансі платника податку на прибуток у складі основних засобів, такий платник податку збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості таких об'єктів основних засобів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, та зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості відповідних окремих об'єктів основних засобів, визначеної з урахуванням положень статті 138 розділу ІІІ ПКУ.

За операціями з відчуження за процедурою приватизації об’єктів державного нерухомого майна, що обліковуються платником податку на прибуток в якості невиробничих основних засобів, такий платник збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості таких окремих об'єктів невиробничих основних засобів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

При цьому за операціями з відчуження невиробничих основних засобів різниця щодо зменшення фінансового результату до оподаткування на суму первісної вартості придбання або виготовлення такого окремого об'єкта невиробничих основних засобів та витрат на його ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення визначається лише в межах суми доходу (виручки), отриманої від такого відчуження платником податку на прибуток підприємств.

Разом з тим ДПС повідомляє, що питання бухгалтерського обліку операцій з приватизації облікованого на балансі підприємства державного майна належать до компетенції Міністерства фінансів України як регулятора питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності на підставі частини другої статті 6 Закону № 996.

 

Додатково до вищевикладеного ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Правомірність визначення дати нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

 

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).