Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.07.2023 р. № 2028/ІПК/99-00-24-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст.52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс),розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, товариство планує укласти контракт про надання професійних інженерних консультаційних послуг з фізичною особою – громадянином Китайської Народної Республіки, яка є зареєстрованим суб’єктом підприємницької діяльності (індивідуальним підприємцем) за законодавством Китайської Народної Республіки, члени її сім’ї постійно проживають за межами України.

Разом з цим ця фізична особа одночасно є найманим працівником підприємства – резидента України за контрактом та виконує трудові функції віддалено, а також отримала посвідку на тимчасове проживання в Україні та має зареєстроване місце проживання в Україні.

Платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. За якими правилами, встановленими Кодексом, товариство має оподатковувати доходи фізичної особи – індивідуального підприємця, що зареєстрований за законодавством Китайської Народної Республіки – за правилами, встановленими для підприємств – нерезидентів, чи за правилами, встановленими для фізичних осіб – нерезидентів?

2. Чивважається нерезидентом фізична особа – індивідуальнийпідприємець, що зареєстрованийза законодавством Китайської Народної Республіки, є  громадянином Китайської Народної Республіки та центр життєвихінтересівякогознаходиться за межами України, за умови, щоцяфізична особа одночасно є найманим працівником підприємства – резидента України за контрактом та виконує трудові функції віддалено, а також отримала посвідку на тимчасове проживання в Україні та має зареєстроване місце проживання в Україні?

3. За якою ставкою мають оподатковуватися доходи нерезидента – індивідуального підприємця, що зареєстрований за законодавством Китайської Народної Республіки з врахуванням Угоди між Урядом України і Урядом Китайської Народної Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (далі – Угода), ратифікованої Законом України від 12 липня 1996 року № 342/96-ВР, яка є чинною в українсько-китайських податкових відносинах з 18.10.1996.

4. Чи має товариство право застосовувати звільнення від оподаткування доходів нерезидента – індивідуального підприємця, що зареєстрованийза законодавством Китайської Народної Республіки з врахуванням Угоди?

5. Чи є доходи нерезидента – індивідуального підприємця, що зареєстрованийза законодавством Китайської Народної Республіки, об’єктом оподаткування військовим збором?

Щодо другого питання

Поняття «резидент» та умови набуття платником податку статусу резидента України встановлено п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зокрема, фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово (ст. 29 Цивільного кодексу України).

Крім того, ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-IV «Про свободу пересування і вільний вибір місця проживання в Україні» визначено, що місце проживання – це житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об'єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.

Слід зауважити, що посвідка на тимчасове проживання – це документ, що посвідчує особу іноземця або особу без громадянства та підтверджує законні підстави для тимчасового проживання в Україні (п. 18 частини першої ст. 1 Закону України від 22 вересня 2011 року № 3773-IV «Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства»).

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

При цьому за результатами звітного податкового року, в якому іноземець набув статусу резидента України, він має подати річну податкову декларацію, в якій зазначає доходи з джерелом їх походження в Україні та іноземні доходи (п.п. 170.10.4 п. 170.10 ст. 170 Кодексу).

Отже, якщо громадянин за жодним з критеріїв, визначених абзацами першим – четвертимп.п. «в»п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу не може бути визнаним резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.

Щодо першого та третього – п’ятого питань

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється п. 170.10 ст. 170 Кодексу, п.п. 170.10.1 якого встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів).

Згідно з п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема:

доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);

суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16¹підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Відповідно до п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов’язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу, та військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу(п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Враховуючи викладене, доходи, які виплачуються юридичною особою – резидентом на користь фізичної особи – нерезидента відповідно до умов договору про надання професійних, інженерних, консультаційних послуг, оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому юридична особа повинна виконати всі функції податкового агента, передбачені нормами Кодексу.

Разом з тим, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Положення Угодизастосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Угоди) та поширюється на існуючі в Договірних Державах (Україні та Китаї) податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян», у Китаї – «прибутковий податок з фізичних осіб»(ст. 2 Угоди).

Для цілей Угоди термін «особа» означає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. 3 Угоди).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлено ст. 4 (Резидент), п. 1 якої, зокрема, визначено, що «для цілей цієї Угоди термін «резидент Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Договірної Держави підлягає оподаткуванню в ній, на підставі постійного місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження головного офісу, місцезнаходження керівного органу, місця реєстрації або будь-якого іншого аналогічного критерію».

При цьому п. 2 ст. 4 Угоди встановлено критерії, згідно з якими встановлюється резидентський статус фізичної особи у разі, коли відповідно до положень п. 1 ст. 4 Угоди така особа є резидентом обох Договірних Держав.

Таким чином, критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлені ст. 4 Угоди, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору (згідно з ст. 1 Угоди такі особи мають бути резидентами України і Китаю– Договірних Держав, які є сторонами Угоди), а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої. Податковий (резидентський) статус такої особи визначається кожною з
держав – учасниць Угоди згідно з національним податковим законодавством цих держав.

У контексті Угоди оподаткування доходів фізичної особи – резидента України/Китаю, який виконує роботу та/чи надає послуги певного характеру, за що отримує відповідний дохід (винагороду), регулюються статтями, які стосуються оподаткування доходів фізичної особи від надання нею незалежних особистих (професійних) послуг (ст. 14 Угоди) та залежних особистих послуг – у зв’язку з її роботою за наймом (ст. 15 Угоди).

Так, ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Угоди передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом однієї Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Договірній Державі, за винятком однієї з наступних умов, коли такий доход може також оподатковуватись в іншій Договірній Державі:

а) якщо він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою здійснення такої діяльності; в такому разі тільки та частина доходу, що відноситься до цієї постійної бази, може оподатковуватись в цій другій Договірній Державі;

b) якщо його перебування в другій Договірній Державі продовжується протягом періоду або періодів, що перевищують у сукупності 183 дні у даному календарному році; у цьому випадку тільки та частина доходу, яку він одержує за здійснення такої діяльності у цій другій Договірній Державі, може оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.

2. Вираз «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів».

Відповідно до п. 1 ст. 15 (Залежні особисті послуги) Угоди «з урахуванням положень статей 16, 18, 19, 20 і 21 цієї Угоди платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, що одержуються резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Договірній Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, одержані у звʼязку з цим винагороди можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі».

«Незалежно від положень пункту 1 цієї статті винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв’язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

а) одержувач перебуває в другій Договірній Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом даного календарного року;

b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Договірної Держави;

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Договірній Державі» (п. 2 ст. 15 Угоди).

З огляду на те, що Ваше звернення містить інформацію, яка не дозволяє однозначно встановити характер договірних правовідносин (цивільно-правовий договір про надання послуг чи трудовий договір), які повʼязують нерезидента – індивідуального підприємця, зареєстрованого за законодавством Китаю, та юридичну особу – резидентаУкраїни, а також територію країни, в якій нерезидентом фактично надаються послуги (виконується робота), та форму надання цих послуг/виконання робіт (дистанційно чи за місцезнаходженням роботодавця), це не дозволяє визначитись, до якого виду слід віднести такі послуги/роботи (незалежного професійного характеру чи в межах трудових правовідносин), і, відповідно, які положення Угоди (ст. 14 чи ст. 15) слід застосовати у випадку, що розглядається.

Крім того, положення Угодине поширюються на військовий збір, тобто сплата військового збору здійснюється в повному обсязі.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Пунктом 103.5 ст. 103 Кодексу передбачено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. При цьому слід враховувати, що відповідно до ст. 3 Угоди компетентним органом стосовно Китаю є «Державна податкова адміністрація або її повноважний представник».

Таким чином, згідно з порядком, встановленим ст. 103 Кодексу, резидент України, який виплачує доходи резиденту Китаю, має право на самостійне застосування звільнення від оподаткування, передбаченого відповідними положеннями Угоди, якщо на час виплати доходу нерезидентом надано довідку, видану компетентним органом Китаю, визначеним Угодою, яка відповідає зазначеним у п. 103.5 ст. 103 Кодексу вимогам, встановленим законодавством України, стосовно легалізації та перекладу на українську мову офіційних документів, виданих іноземними компетентними органами.

Зауважуємо, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Згідноз п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.