Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.07.2023 р. № 2110/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення                              щодо окремих питань, пов’язаних із постачанням будівельно-монтажних робіт з капітального ремонту та реконструкції об’єктів житлової нерухомості, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Рішенням Київської обласної ради (далі - Програма) Департамент, який є бюджетною установою, визначено головним розпорядником бюджетних коштів та відповідальним виконавцем Програми.

Департамент не зареєстрований як платник ПДВ.

У межах Програми, Департамент має намір здійснити та організувати за державні кошти нове будівництво об’єктів житлової нерухомості замість зруйнованого.

Згідно з пунктом 2 розпорядження Кабінету Міністрів України від 10 січня 2023 року № 20-р «Про розподіл коштів з рахунка «Фонд відновлення зруйнованого майна та інфраструктури» для відновлення у 2023 році пошкоджених багатоквартирних житлових будинків у Київській області» одержувачем коштів з рахунка «Фонд відновлення зруйнованого майна та інфраструктури» є Київська обласна державна адміністрація (Київська обласна військова адміністрація) (далі - Адміністрація), а головним розпорядником коштів державного бюджету - Міністерство розвитку громад, територій та інфраструктури.

Розпорядженням Адміністрації, Департамент визначили розпорядником бюджетних коштів нижчого рівня за відповідним кодом бюджетної класифікації.

У 2023 році Департамент, як замовник, має намір за державні кошти укласти договори підряду на проведення будівельно-монтажних робіт з капітального ремонту та реконструкції об’єктів житлової нерухомості (без відчуження права власності мешканців), а саме відновлення пошкоджених внаслідок бойових дій на території Київської області багатоповерхових житлових будинків.

З огляду на викладене, Департамент просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) щодо порядку формування (визначення) вартості (її складових) будівельно-монтажних робіт з капітального ремонту та реконструкції об’єктів житлової нерухомості та виникнення податкових наслідків з ПДВ у підрядних організацій, які будуть залучені Департаментом (замовником) для проведення таких робіт в описаній у зверненні ситуації;

2) щодо необхідності нарахування ПДВ на вартість устаткування, яка не включається до складу вартості будівельно-монтажних робіт з капітального ремонту та реконструкції об’єктів житлової нерухомості, але є складовою частиною кошторисної вартості будівництва, в описаній у зверненні ситуації;

3) щодо виникнення податкових наслідків з ПДВ у субпідрядних організацій, які залучаються підрядною організацією для виконання окремих робіт у межах договору генерального підряду;

4) щодо необхідності нарахування ПДВ на вартість устаткування, яка не включається до складу вартості будівельно-монтажних робіт з капітального ремонту та реконструкції об’єктів житлової нерухомості, але є складовою частиною кошторисної вартості будівництва, у випадку, якщо виконавець таких робіт перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності та є платником єдиного податку.

Разом з тим, звернення містить суперечливу інформацію, а саме у другому абзаці звернення зазначено, що Департамент має намір здійснити за державні кошти нове будівництво об’єктів житлової нерухомості замість зруйнованого, а у п’ятому абзаці звернення вказано, що Департамент має намір за державні кошти укласти договори підряду на проведення будівельно-монтажних робіт з капітального ремонту та реконструкції об’єктів житлової нерухомості (без відчуження права власності мешканців), а саме відновлення пошкоджених внаслідок бойових дій на території Київської області багатоповерхових житлових будинків.

Тобто із змісту звернення залишається незрозумілим, які безпосередньо операції здійснює генеральний підрядник, а саме:

операції з постачання послуг, до вартості яких включено вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів, із спорудження житла, що будується за рахунок залучення державних коштів;

операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за рахунок державних коштів;

операції з постачання послуг, до вартості яких включено вартість придбаних за рахунок генерального підрядника (виконавця) матеріалів, з реконструкції чи капітального ремонту житла, вартість яких оплачується за рахунок державних коштів.     

Також у зверненні не зазначено:

чи генеральний підрядник та залучені ним субпідрядники зареєстровані як платники ПДВ, чи ні?;

чи фактично здійснюється окреме постачання генеральним підрядником Департаменту устаткування, вартість якого не включається до складу вартості будівельно-монтажних робіт з капітального ремонту та реконструкції об’єктів житлової нерухомості, але є складовою частиною кошторисної вартості будівництва?

У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.   

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі –  Закон № 996).

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Загальні положення про підряд визначено Главою 61 ЦКУ.

Відповідно до статті 837 Глави 61 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.

Згідно зі статтею 838 Глави 61 ЦКУ підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. У такому разі підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником - як замовник.

Підрядник зобов'язаний виконати роботу, визначену договором підряду, із свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором. Підрядник відповідає за неналежну якість наданих ним матеріалу і устаткування, а також за надання матеріалу або устаткування, обтяженого правами третіх осіб (стаття 839 Глави 61 ЦКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що податок на додану вартість становить 20 відсотків, 7 і 14 відсотків бази оподаткування податком на додану вартість та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлового фонду) визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 та пункті 197.15 статті 197 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об'єктів.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлової нерухомості) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

У цьому підпункті перше постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об'єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об'єкт.

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування ПДВ.

Згідно з пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ звільняються  від оподаткування ПДВ операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг платнику податків необхідно:

керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій;

встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

 

Щодо питання 1

 

Роз’яснення щодо формування (визначення) вартості (її складових) тих чи інших товарів/послуг (робіт), у тому числі вартості будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, не належить до компетенції ДПС.

Разом з цим ДПС інформує, що у випадку, якщо за своєю фактичною сутністю генеральний підрядник (виконавець) постачає Департаменту (замовнику) будівельно-монтажні роботи з будівництва житла, що будується за державні кошти, то операції такого генерального підрядника з постачання Департаменту (замовнику) будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.15 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ і, відповідно, на вартість таких робіт сума ПДВ не нараховується.

Водночас, за придбаними генеральним підрядником (платником ПДВ) з ПДВ товарами (у тому числі будівельними матеріалами)/послугами, необоротними активами, вартість яких включається до складу вартості вказаних вище будівельно-монтажних робіт, операції з постачання яких підлягають звільненню від оподаткування ПДВ, такий генеральний підрядник (платник ПДВ) зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, оскільки такі товари призначаються для використання або починають використовуватися у звільнених від оподаткування ПДВ операціях.

 

Щодо питань 2 і 4

 

Якщо вартість устаткування не включається до складу вартості вказаних вище робіт і таке устаткування постачається генеральним підрядником (платником ПДВ) Департаменту окремо від таких робіт, а саме як окремо визначені товари, то має місце операція такого генерального підрядника (платника ПДВ) з постачання Департаменту устаткування, яка підлягає оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку, і, відповідно, на вартість такого устаткування необхідно нараховувати ПДВ, незалежно від джерел фінансування, за рахунок яких здійснюється оплата такого устаткування.

При цьому, якщо генеральний підрядник перебуває на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, яка не передбачає реєстрацію платником ПДВ, то операція такого генерального підрядника з постачання Департаменту устаткування не буде об’єктом оподаткування ПДВ і, відповідно, на вартість такого устаткування ПДВ не нараховується.

 

Щодо питання 3

 

Якщо для цілей виконання основного договору генерального підряду та постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, генеральним підрядником залучаються субпідрядники, то операції таких субпідрядників (платників ПДВ) з постачання певних допоміжних робіт генеральному підряднику підлягають оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку і, відповідно, на вартість таких робіт необхідно нараховувати ПДВ.

При цьому, якщо субпідрядники не зареєстровані як платники ПДВ, то операції таких субпідрядників з постачання певних допоміжних робіт генеральному підряднику не будуть об’єктом оподаткування ПДВ і, відповідно, на вартість таких послуг ПДВ не нараховується.

 

Разом з цим ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у                                            зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).