Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.07.2023 р. № 2170/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування операцій з надання права на використання комп’ютерної програми на умовах ліцензійного договору, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між заявником резидентом (далі – Товариство) та нерезидентом – резидентом Литовської республіки  (далі – Нерезидент) укладено ліцензійний договір, відповідно до якого Нерезидент (ліцензіар) надає Товариству (ліцензіату) право (дозвіл) на використання комп’ютерної програми (мобільного додатку), а Товариство виплачує винагороду за право використання комп’ютерної програми в порядку і на умовах, визначених у договорі.

Ліцензійним договором передбачено, що 

майнові права інтелектуальної власності, що надаються Товариству (ліцензіату), не обмежені функціональним призначенням комп’ютерної програми;

Товариство (ліцензіат) не обмежено в праві відтворювання необхідної кількості примірників (копій) комп’ютерної програми (мобільного додатку) та в кількості інсталяцій на мобільні пристрої клієнтів ліцензіата, які здійснюють доступ до мобільного додатку та користуються її (його) функціоналом з метою отримання послуг Товариства (ліцензіата);

право на використання комп’ютерною програмою не включає в себе право, проводити, спричиняти або дозволяти: продаж, надання субліцензій, передачу в оренду, переуступку передання права або будь яку іншу передачу програмного забезпечення або будь-яких його частин;

Товариству (ліцензіату) заборонено здійснювати перепродаж прав на комп’ютерну програму (її примірників, копій, екземплярів);

умови передачі прав на комп’ютерну програму не надають право Товариству (ліцензіату) продати або здійснити відчуження в інший спосіб прав на комп’ютерну програму  або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.

Враховуючи вищевикладене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи відповідають платежі, сплачені Товариством за ліцензійним договором, визначенню «роялті» (з урахуванням положень п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу) для цілей оподаткування податком на доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України?

2. Якщо такі платежі не вважаються «роялті», зазначити посилання на відповідні норми Кодексу.

3.  Чи є об’єктом оподаткування податком на додану вартість операції по нарахуванню Товариством винагороди Нерезиденту за використання комп’ютерної програми – мобільного додатку відповідно до умов договору?

Відповідно до пунктів 5.1-5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до ст. 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з частиною першою ст. 420 та частиною першою ст. 433 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать комп'ютерні програми.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Правові основи застосування ліцензії на використання об'єкта права інтелектуальної власності визначено ст. 1108 ЦКУ, відповідно до якої особа, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об'єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності). Ліцензіат не має права використовувати об'єкт права інтелектуальної власності в іншій сфері, ніж визначено ліцензією на використання об'єкта права інтелектуальної власності. Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною ліцензійного договору. За згодою ліцензіара, наданою у письмовій формі, ліцензіат може видати письмове повноваження на використання об'єкта права інтелектуальної власності іншій особі (субліцензію).

За ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами) протягом певного строку на певній території, а ліцензіат зобов'язується вносити плату за використання об'єкта, якщо інше не встановлено договором. У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об'єкта права інтелектуальної власності. У цьому разі відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором. Вважається, що за ліцензійним договором надається невиключна ліцензія, якщо інше не встановлено ліцензійним договором. Умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними (ст. 1109 ЦКУ).

Згідно зі статтею 1 Закону України від 01 грудня 2022 року № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права»:

твір - оригінальне інтелектуальне творіння автора (співавторів) у сфері науки, літератури, мистецтва тощо, виражене в об'єктивній формі;

комп'ютерна програма - набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером (настільним комп'ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об'єктному кодах;

відтворення - пряме чи опосередковане виготовлення однієї або більше копій об'єкта авторського права та/або суміжних прав (або його частини) будь-яким способом та у будь-якій формі, у тому числі для тимчасового чи постійного зберігання в електронній (цифровій), оптичній або іншій формі, яку може зчитувати комп'ютер, а також створення тривимірного твору з двовимірного і навпаки та створення тривимірного твору на основі набору інструкцій, який зчитується комп'ютером для виготовлення тривимірного твору;

копія - відтворений у будь-якій об'єктивній формі об'єкт авторського права та/або суміжних прав. Копія твору, виконана у будь-якій матеріальній формі, є примірником твору.

Щодо питань 1, 2.

Згідно з п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу роялті вважається будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Таким чином, якщо умовами ліцензійного договору передбачено надання платнику податків права на використання комп’ютерної програми без можливості її продажу або здійснення відчуження в інший спосіб, використання комп’ютерної програми не обмежені функціональним призначенням такої продукції і її відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення не обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання вказаного права на використання комп’ютерної програми / розповсюдження примірників комп’ютерної програми для цілей оподаткування з урахуванням положень п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визнається як роялті.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік таких доходів визначено п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, зокрема, такими доходами є роялті (п.п. «в» п.п. 141.4.1 п.141.4 ст.141 Кодексу).

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу у разі здійснення резидентом або постійним представництвом нерезидента на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-якої виплати з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримується податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою у розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.5 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

При цьому, п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, що не вважаються доходами, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Отже, якщо платіж, що здійснюється платником податку на прибуток – резидентом на користь нерезидента, підпадає під визначення роялті, то такий платник має утримати податок з таких доходів відповідно до п.п.141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу та сплатити його до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями чинних міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.

Щодо питання 3.

Згідно з підпунктом «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу). Під продажем (реалізацією) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (п.п. 14.1.202 п.14.1 ст. 14 Кодексу).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу). Під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (п.п. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

 

Пунктами 186.2 – 186.4 ст. 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у п. 186.3 ст. 186 Кодексу, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

До таких послуг, зокрема, належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) (підпункт «а» п. 186.3 ст. 186 Кодексу);

послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем (підпункт «в» п. 186.3 ст. 186 Кодексу).

 

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31, є місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ст. 186 Кодексу).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

 

Відповідно до п.п. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Згідно з п. 187.8 ст. 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання нерезидентами суб'єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 Кодексу.

 

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 Кодексу. Згідно з п. 180.2 ст. 180 Кодексу особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених ст. 208¹ Кодексу.

Відповідно до пунктів 208.2, 208.3 і 208.4 ст. 208 Кодексу отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим п.п. «в» п. 193.1 ст. 193Кодексу, на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ст. 190 Кодексу.

При цьому отримувач послуг - платник ПДВ у порядку, визначеному  ст. 201 Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.

Якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника ПДВ, то податкова накладна не складається. Форма розрахунку податкових зобов'язань такого отримувача послуг затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Отже, отримувач послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, є податковим агентом такого нерезидента та, зокрема відповідальною особою у частині нарахування та сплати податку до бюджету за такою операцією.

Форму та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за  № 159/28289 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 21).

Пунктом 5 розділу І Порядку № 21 визначено, що отримувачі послуг, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники ПДВ, на митній території України, які відповідно до п. 180.2 ст. 180 Кодексу є відповідальними за нарахування та сплату податку до бюджету і не зареєстровані як платники податку на додану вартість, подають розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податків, на митній території України (далі - Розрахунок податкових зобов'язань).

Правила заповнення Розрахунку податкових зобов'язань визначено у розділі VII Порядку № 21.

Також слід зазначити, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України, а не нарахування платежу (винагороди).

Таким чином, якщо зазначений у звернені платіж (винагорода), що сплачується Товариством (ліцензіатом) нерезиденту (ліцензіару), вважається роялті, то операція нерезидента (ліцензіара) з надання Товариству (ліцензіату) послуг (права на використання комп’ютерної програми) не буде об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо зазначений у звернені платіж (винагорода), що сплачується Товариством (ліцензіатом) нерезиденту (ліцензіару), не вважається роялті, то операція нерезидента (ліцензіара) з надання Товариству (ліцензіату) послуг (права на використання комп’ютерної програми) буде об’єктом оподаткування ПДВ. Такий платіж (винагорода) включається до бази оподаткування ПДВ вказаної операції.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу для платників податків та контролюючих органів тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом. 

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).