До переліку IПК

Державна податкова служба України на звернення Товариства щодо податкових наслідків у разі відчуження права на користування надрами, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі − Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

Товариство поінформувало, що є платником податку на прибуток і податку на додану вартість (далі – ПДВ), та є власником спеціального дозволу на користування надрами від 26.01.2015 № 4636, який підтверджує надані Товариству права користування надрами (далі – Права) для геологічного вивчення, у тому числі дослідно-промислової розробки родовищ природного газу, нафти, конденсату у межах Коломийської площі Коломийського району Івано-Франківської області (далі – Дозвіл).

Товариство, посилаючись на включення статтею 161 Кодексу України про надра Прав до цивільного обороту, просить надати індивідуальну податкову консультацію, з питань:

1) виникнення у Товариства податкових зобов’язань у разі відчуження Права, що засвідчується Дозволом, іншій особі шляхом укладення договору купівлі-продажу такого Права;

2) визначення об’єкта оподаткування при продажі Дозволу іншій особі шляхом укладення договору купівлі-продажу таких Прав.

Поняття, правила та положення, установлені Кодексом застосовуються виключно для регулювання відносин що виникають у сфері справляння податків (стаття 5 Кодексу). Водночас терміни, що застосовуються у Кодексі та не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Регулювання гірничих відносин з метою, у тому числі охорони прав і законних інтересів юридичних осіб та громадян, забезпечує Кодекс України про надра, статтею 161 якого з 28 березня 2023 року до цивільного обороту включено Права, а також визначено, що у випадку укладення договору купівлі-продажу Права, пов’язані з ними обов’язки припиняються після внесення до дозвільного документа та Державного реєстру спеціальних дозволів на користування надрами відповідних змін до відомостей про власника.

Обов’язок платників податків із ведення обліку доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, ведення яких передбачено законодавством, встановлено пунктом 44.1 статті 44 Кодексу, який і визначає заборону формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами передбачених абзацом першим зазначеного пункту Кодексу.

Фінансова, податкова та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку – процесі виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства (стаття 1 та частина друга статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Зокрема, Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 892/4185, передбачено облік активів, що пов’язані з об’єктами надр, за двома субрахунками:

114 «Природні ресурси» рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи», на якому ведеться облік наявності та руху придбаних природних ресурсів для наступного видобутку (нафту, газу тощо);

121 «Права користування природними ресурсами» рахунку 12 «Нематеріальні активи», на якому ведеться облік наявності об’єктів права користування ресурсами природного середовища, зокрема, права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище.

Методикою визначення вартості запасів і ресурсів корисних копалин родовища або ділянки надр, що надаються у користування, яка затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 25 серпня 2004 року № 1117, передбачено визначення вартості ресурсів на основі техніко-економічних розрахунків, що проводяться виходячи з прогнозної ціни на товарну продукцію, одержану з основних, спільно залягаючих і супутніх корисних копалин та компонентів або продуктів їх переробки, що підлягають реалізації гірничим підприємством, з урахуванням застосування сучасних способів видобутку та технологій переробки корисних копалин, забезпечення раціонального використання надр і максимально можливого збереження навколишнього природного середовища (п. 4 Методики) за формулою:

 

---

де В – вартість ресурсів на дату оцінки; Е – норма дисконту; Д_t – річний дохід від реалізації товарної продукції в t-у році; В_t – експлуатаційні витрати в t-у році, за виключенням амортизаційних відрахувань; П_t – розмір податків і платежів у t-у році, що не входять до експлуатаційних витрат; К_t – капітальні вкладення в промислове будівництво в t-у році, включаючи придбання геологічної інформації; Т – строк використання родовища або ділянки надр для геологічного вивчення та/або видобування корисних копалин до виведення родовища з експлуатації.

Водночас, Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 33 «Витрати на розвідку запасів корисних копалин», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 26.08.2008 № 1090, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 12.09.2008 за № 844/15535 (далі – Положення № 33), регулює формування та облік витрат на розвідку та визначення обсягів і якості запасів корисних копалин та її розкриття у фінансовій звітності. Зокрема, пунктом 5 Положення № 33, яке набрало чинності до прийняття 28 березня 2023 року Закону України від 01 грудня 2022 року № 2805-ІХ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення законодавства у сфері користування надрами» у частині оборотоздатності Прав, передбачено, що витрати на розвідку запасів корисних копалин визнаються активами з розвідки запасів корисних копалин у складі нематеріальних активів після визнання підприємством технічної можливості та/або економічної доцільності подальшого їх видобутку.

Механізми та порядок визначення вартості Прав, що реалізуються Державою врегульовано статтею 16 Кодексу України про надра, а також Порядком надання спеціальних дозволів на користування надрами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 30 травня 2011 року № 615, Методикою визначення початкової ціни продажу на аукціоні спеціального дозволу на право користування надрами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 жовтня 2004 року № 1374 (далі – Методика).

При цьому основні засади Методики у редакції чинній до внесення змін постановою Кабінету Міністрів України від 23 вересня 2020 року № 915, які базувалися на визначенні частки прибутковості гірничого підприємства, за формулою:

т    (Дt – Вt) –Пt     т          Kt

ПЦл = (∑ –––––––––– – ∑ ––––––– ) × кл,

t=1      (1+ E)t           t=1  (1 + E)t

 

де Е – норма дисконту (частка одиниці); Д_t – річний дохід від реалізації товарної продукції в t-му році; В_t – експлуатаційні витрати в t-му році, за винятком амортизаційних відрахувань; П_t – розмір податків і платежів у t-му році, що не входять до експлуатаційних витрат; К_t – капітальні вкладення в промислове будівництво в t-му році, включаючи придбання геологічної інформації; Т – строк використання родовища або ділянки надр для геологічного вивчення та/або видобування корисних копалин до виведення родовища з експлуатації; к_л – коефіцієнт переходу від вартості запасів і ресурсів корисних копалин родовища або ділянки надр до початкової вартості продажу дозволу,

з 2020 року базуються на визначенні частки доходності гірничого підприємства, та обчислюються за формулою:

	n
ПЦД= ( ∑ (О тп × Цо)і) × к,
	i=1

де i – кількість видів товарної продукції гірничого підприємства - корисної копалини (мінеральної сировини) від 1 до n родовища або ділянки надр, на користування якими передбачається отримати дозвіл; О_тп – обсяг і-того виду товарної продукції гірничого підприємства - проектного видобутку корисної копалини (мінеральної сировини) родовища або ділянки надр; Ц_О – ціна одиниці і-того виду товарної продукції гірничого підприємства - корисної копалини (мінеральної сировини); к – коефіцієнт переходу (частка) від сумарної вартості товарної продукції гірничого підприємства – корисної копалини (мінеральної сировини) родовища або ділянки надр до початкової ціни продажу дозволу.

Останнє має бути враховано з огляду на те, що Дозвіл, наданий Товариству у 2015 році за результатами аукціону або без його проведення, було продовжено на новий строк у 2020 році.

Зокрема, Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 750/4043 (далі – Положення № 8), встановлено, що бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо права користування природними ресурсами, у тому числі надрами (пункт 5 Положення № 8). При цьому первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та доведенням до стану (наприклад, геологічна інформація про об’єкт надрокористування), у якому актив визнано придатним для використання за призначенням (пункт 11 Положення № 8).