Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.07.2023 р. № 2134/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо коригування податкових зобов'язань з ПДВ, визначених за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, у разі зміни їх договірної (контрактної) вартості, та визначення дати доходу по зазначеній операції та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Товариством та нерезидентом (Угорщина) було укладено договір купівлі - продажу на поставку кукурудзи за ціною
240 євро за 1 тонну. Додатком до договору визначена умова, що якщо товар не відповідатиме якісним показникам, а саме показнику «Вологість», покупцем буде інша юридична особа нерезидент (Польща), при цьому вартість такого товару зменшується, та складатиме 170 євро за 1 тонну.

Відвантаження товару нерезиденту (Угорщина) відбулося згідно митної декларації від 27.12.2022 за ціною 240 євро за 1 тонну. В подальшому Товариство від нерезидента (Угорщина) було отримано претензію щодо якісних характеристик товару, внаслідок чого покупцем товару стала юридична особа нерезидент (Польща). При цьому, ціна за 1 тонну товару змінюється та складає 170 євро. Аркуш коригування до митної декларації від 27.12.2022 був проведений 07.02.2023.

Враховуючи вищевикладене, платник податків просить надати  індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1)щодо коригування податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку із зміною покупця та суми компенсації вартості товарів, яке здійснюється після митного оформлення вивезення товарів;

2) щодо дати визнання доходу від реалізації товарів у частині його відображення у декларації з податку на прибуток за 2022 рік.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу 1 Кодексу).

Статтею 5 розділу I Кодексу визначено, що поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I Кодексу.

Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу II Кодексу встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу II Кодексу.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділами I, V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Відповідно до підпункту «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України. Датою виникнення податкових зобов'язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації (далі - МД), що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 розділу V Кодексу).

На дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений Кодексом термін (пункт 201.1 статті 201 розділу V Кодексу).

Особливості складання податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України визначено Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, із змінами та доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Пунктом 8 Порядку № 1307 передбачено, що у податковій накладній, що складається при експорті товарів, у верхній лівій частині податкової накладної у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин" робиться помітка «Х» та зазначається тип причини 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.

Особливості заповнення податкової накладної, що складається при експорті товарів, визначено пунктом 12 Порядку № 1307.

Згідно з підпунктом 3 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, із змінами та доповненнями, обсяги операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою відповідно до вимог підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V Кодексу, вказуються у рядку 2.1 колонки А розділу І «Податкові зобов'язання» податкової декларації з ПДВ.

Порядок внесення змін до митної декларації та її відкликання визначено пунктами 33 – 38 Положення про митні декларації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450, із змінами та доповненнями (далі – Положення № 450).

Згідно із пунктом 37 Положення № 450 після завершення митного оформлення зміни до МД можуть вноситися, зокрема шляхом заповнення та оформлення митним органом аркуша коригування за формою згідно з  додатком 4 Положення № 450.

Оформлений митним органом аркуш коригування є невід'ємною частиною відповідної митної декларації за формою єдиного адміністративного документа.

Аркуш коригування заповнюється та оформлюється митним органом, зокрема, у разі необхідності виправлення за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи відомостей, пов'язаних з коригуванням ціни товару, що вивозиться за межі митної території України, для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням, якщо таке коригування не призведе до зменшення суми податків, що підлягає сплаті до бюджету.

Порядок оформлення аркуша коригування затверджений наказом Міністерства фінансів України від 06.11.2012 № 1145, із змінами та доповненнями.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, повідомляємо.

 

Щодо питання 1

 

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V Кодексу, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Згідно із пунктом 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V Кодексу постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.

Розрахунок коригування складається особами, визначеними відповідно до пункту 1 Порядку № 1307.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.

Отже, у разі зміни назви покупця і вартості раніше вивезених у митному режимі експорту товарів та оформлення митним органом аркуша коригування, постачальник повинен на дату оформлення такого аркуша коригування скласти та у визначений Кодексом термін зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування до відповідної податкової накладної, складеної при вивезенні товарів за межі митної території України, а також відобразити коригування обсягів операцій з вивезення товарів за межі митної території України у складі податкової звітності з ПДВ за відповідний звітний (податковий) період, в якому здійснено оформлення аркушу коригування, для чого платнику податку необхідно:

на дату оформлення митним органом аркуша коригування скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної, у якому вивести в нуль її показники;

скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, у якій зазначити назву нового покупця та дату складання, яка відповідає даті виникнення податкових зобов’язань продавця (тобто дату оформлення митним органом аркуша коригування);

в табличній частині такої податкової накладної зазначаються обсяг операцій з постачання товарів/послуг та інші показники, що були зазначені в аркуші коригування.

Податкова накладна та розрахунок коригування відображаються в декларації з ПДВ за той звітний період, на який припадає дата проведення коригування.

 

Щодо питання 2

 

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

У разі якщо операції з реалізації товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів підпадають під визначення контрольованих, платник податку самостійно коригує ціни в таких операціях згідно з вимогами підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу ІІ Кодексу та визначає різницю відповідно до положень підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140розділу ІІІ Кодексу. Крім того, у разі, коли операції з нерезидентами не є контрольованими, застосовуються вимоги підпункту 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України від 16 липня
1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» (далі – Закон № 996) бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (частина п’ята статті 9 Закону № 996).

Відповідно до статті 4 Закону № 996 одним із принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, зокрема, є нарахування – доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи та витрати підприємства, а також її розкриття у фінансовій звітності, регламентується Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (далі - НП(С)БО 15 «Дохід»), зі змінами та доповненнями.

Згідно з пунктом 5 НП(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Водночас, пунктом 8 НП(С)БО 15 «Дохід» визначено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Таким чином, формування доходів і витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

При цьому зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Отже, питання відображення у бухгалтерському обліку експортних операцій, зокрема щодо дати визначення доходу у разі зміни договірної (контрактної) вартості товару, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 розділу II Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.