Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.07.2023 р. № 2221/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо правил оподаткування, встановлених Податковим кодексом України (далі– Кодекс) та українсько-німецьким договором про уникнення подвійного оподаткування, винагороди за інжинірингові послуги, які за відповідним договором надаютьсяукраїнському підприємству резидентом Федеративної Республіки Німеччината, керуючись ст. 52 Кодексу, повідомляє таке.

Як зазначено у зверненні підприємство є суб’єктом зовнішньоекономічної діяльності. Для здійснення господарської діяльності підприємство придбає у нерезидентів України різного роду послуги, зокрема, інжинірингові послуги.

Через фінансові труднощі підприємство не може здійснити оплату за договорами. Оплата боргу здійснюється поручителем, до якого з вимогою про оплату звернувсянадавач послуг - резидент ФРН.

Виходячи з викладеного вище, підприємство запитує:

1. Хто повинен подавати Додаток ПН до Декларації з податку на прибуток – підприємство-боржник, якому безпосередньо надані послуги інжинірингу, чи поручитель, як особа, яка безпосередньо виплачує дохід нерезиденту?

2. Чи має право поручитель при виплаті ним за договором поруки доходу резиденту ФРН, отриманому останнім від надання послуг інжинірингу боржнику, застосовувати норми Угоди між Україною та Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход та майно від 03.07.1995, передбачені до оподаткування саме послуг інжинірингу, як їх застосовувало б підприємство при самостійній виплаті доходу?

Щодо питання 1

Взаємовідносини, що виникають за договором поруки регулюється параграфом 3 «Порука» гл. 49 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Частиною першою ст. 546ЦКУ встановлено, що виконання зобов’язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності.

Правочин щодо забезпечення виконання зобов’язання вчиняється у письмовій формі. Правочин щодо забезпечення виконання зобов’язання, вчинений із недодержанням письмової форми, є нікчемним (частини 1-2 ст. 547 ЦКУ).

Відповідно до ст. 553 ЦКУ за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов’язку.

Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов’язання боржником.

Порукою може забезпечуватися виконання зобов’язання частково або у повному обсязі.

Частиною другою ст. 554 ЦКУ встановлено, щопоручитель відповідає перед кредитором у тому ж обсязі, що і боржник, включаючи сплату основного боргу, процентів, неустойки, відшкодування збитків, якщо інше не встановлено договором поруки.

Після виконання поручителем зобов’язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов’язок боржника (частина перша ст. 556 ЦКУ).

Особливості оподаткування податком на прибуток доходів юридичних осіб - нерезидентів визначено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу ХХ Кодексу.

Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексувстановлено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 п. 141.4) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Згідно із п. 46.1 ст. 46 Кодексуподаткова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов’язання, у тому числі податкового зобов’язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов’язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.

При цьому, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Кодексу (абзац другий п. 44.1 ст. 44 Кодексу).

Отже, оскільки виконання зобов’язання перед контрагентом-нерезидентом було здійснено поручителем, який в свою чергу має документи, що підтверджують виконання його обов’язку за договором поруки та зобов’язаний оподатковувати дохід нерезидента, то Додаток ПН до Декларації з податку на прибуток повинен подавати саме поручитель, який здійснював оплату такої операції, а не підприємство-боржник, якому безпосередньо надані послуги інжинірингу.

Щодо питання 2

Пунктом 103.2 ст. 103 Кодексу встановлено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу (абзац другий п. 103.2 ст. 103 Кодексу).

Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно,яка ратифікована Законом України від 22.11.1995 № 449/95-ВР і є чинною в українсько-німецьких податкових відносинах з 04.10.1996(далі – Угода) застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Угоди) і поширюється на існуючі в Договірних Державах податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Угоди). Критерії для визначення податкової резиденції осіб, на яких поширюється Угода, визначені ст. 4 (Резиденція).

Відповідно до п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Угоди для цілей її застосування термін «особа»означає будь-яку фізичнуособу і компанію; терміни «підприємство Договірної Держави» та «підприємство другої Договірної Держави» означають відповідно підприємство, що керується резидентом однієї Договірної Держави, та підприємство, що керується резидентом другої Договірної Держави.

У контексті Угоди оподаткування доходів (прибутку), отриманих від комерційної діяльності (зокрема діяльності з надання послуг певного характеру), в межахвідповідних договірних взаємовідносин між особами, на яких поширюється дія Угоди (резидентів України та ФРН), регулюється ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Угоди, відповідно до п. 1 якої «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватися в другій Державі, але тільки у тій частині, що відноситься до цього постійного представництва».

Підстави для визначення діяльності підприємства однієї Договірної Держави в іншій Договірній Державі такою, що утворює «постійне представництво» в цій іншій Державі, зазначено у ст. 5 (Постійне представництво) Угоди, відповідно до п. 1 якої для цілейцієїУгодитермін«постійнепредставництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Таким чином, у загальному порядку згідно зі ст. 7 Угоди прибуток підприємства ФРН, яке не здійснює комерційної діяльності в Україні через розташоване в ній постійне представництво, підлягає оподаткуванню лише у ФРН і, відповідно, звільняється від оподаткування в Україні.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу для платників податків та контролюючих органів тимчасово, на період  до припинення  або скасування воєнного стану на території України, зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).