Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.08.2023 р. № 2667/ІПК/99-00-16-01-02-06

 Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення    Товариства щодо практичного застосування положень ст. 9 українсько-канадського договору про уникнення подвійного оподаткування, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство, яке знаходиться на загальній системі оподаткування, бажає здійснювати  зовнішньоекономічну господарську  діяльність з компанією, що знаходиться в Канаді (далі – Компанія), засновником та директором якої є фізична особа, яка є засновником Товариства. Ця особа є громадянином України і у Канаді має статус тимчасового резидента

Товариство є інженерно-виробничим підприємством, яке працює в нафтогазовій сфері України і займається дистрибуцією імпортного обладнання європейського та американського виробництва, розробкою проектної документації на будівництво обʼєктів, розробкою і виготовленням певного технологічного обладнання, а також виконує будівельно-монтажні роботи на обʼєктах нафтогазового комплексу.

Компанія є інженерною компанією, що працює в нафтогазовій сфері Канади, яка планує займатися дистрибуцією імпортного обладнання українського виробництва, зокрема виробництва Товариства, надавати послуги на території Канади з технологічних розрахунків певного обладнання, надавати Товариству послуги з організації експорту товарів північноамериканського ринку в Україну.

Між Товариством та Компанією можливе укладання таких видів договорів: агентського договору на дистрибуцію (просування на ринку Канади) обладнання Товариства з регулярною оплатою за надані послуги; договору поставки товарів з України до Канади та договору поставки з Канади до України.

З огляду на наведені вище фактичні обставини, Товариство просить надати розʼяснення з питання практичного застосування ст. 9 Конвенції між Україною і Канадою про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходів і майна (далі – Конвенція) до господарських відносин між Товариством і Компанією і, зокрема, розтлумачити положення п. 1 ст. 9 Конвенції в частині того, які відміні умови створюються або встановлюються в кожному випадку між двома підприємствами в їх комерційних і фінансових взаємовідносинах, які є відмінними від тих, які мали б місце між двома незалежними підприємствами, у випадку, коли одні й ті ж особи прямо або посередньо беруть участь у керівництві, контролі або капіталі підприємства однієї Договірної Держави і підприємства другої Договірної Держави.

Також Товариство просить зазначити орган, відповідальний за виконання Конвенції на території України, а також орган, який здійснює притягнення до відповідальності за порушення Конвенції.

Згідно з ст. 3 Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обовʼязковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавство України. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції, ратифікованої Законом України Законом № 339/96-ВР від 12.07.1996, яка є чинною в українсько-канадських податкових відносинах з 22.08.1996, застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав – України та Канади (ст. 1) і поширюються на існуючі в Договірних Державах податки (ст. 2).

Відповідно до п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) для цілей застосування Конвенції термін „особа” включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб,  у  випадку  Канади  цей термін  також включає помістя (майно особи, яка померла), траст і товариство; термін „підприємство Договірної Державиˮ та „підприємство другої  Договірної Державиˮ означають відповідно підприємство,  що керується  резидентом  Договірної  Держави,  та  підприємство,  що керується резидентом другої Договірної Держави; термін   „компаніяˮ   означає    будь-яке    корпоративне обʼєднання  або  будь-яку  організацію,  що розглядається з метою оподаткування як корпоративне обʼєднання; термін „компетентний органˮ означає: стосовно України – Міністерство  фінансів  або  його повноважного представника, стосовно Канади –  Міністра Національного Департаменту Державних зборів або його повноважного представника.

„При  застосуванні  цієї  Конвенції  Договірною  Державою у будь-який час будь-який термін,  не визначений у ній, буде мати те значення,  яке  він  має  у цей час за законодавством цієї Держави
стосовно  податків,  на  які  поширюється  ця  Конвенція,  якщо  з контексту не випливає іншеˮ (п. 2 ст. 3 Конвенції).

Резиденція осіб, на яких поширюється цей міжнародний договір, визначається відповідно до положень ст. 4 (Резидент) Конвенції.

Статтею 9 (Асоційовані підприємства) Конвенції визначено:

„1. У випадку, коли:

 (а) підприємство Договірної Держави прямо або посередньо бере участь  у  керівництві,  контролі або капіталі підприємства другої Договірної Держави, або

(b) одні й ті ж особи прямо або посередньо беруть участь у керівництві,  контролі або капіталі підприємства однієї Договірної Держави і підприємства другої  Договірної Держави, і в кожному випадку між двома підприємствами в  їх  комерційних і фінансових взаємовідносинах створюються або встановлюються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома  незалежними  підприємствами, тоді будь-який доход, який був би нарахований одному з підприємств, якби не існувало цих умов, але з причин наявності цих умов не був йому нарахований, може бути включений до доходу цього підприємства і відповідно оподаткований.

2. У разі, коли одна Договірна Держава включає в доходи підприємства цієї Держави – і відповідно оподатковує – доходи, по яких підприємство другої Договірної Держави було оподатковано в цій другій Державі, і доходи, таким чином включені,  є доходами, які  були б нараховані підприємству першої згаданої Держави,  якби умови взаємовідносин між двома підприємствами були б умовами,  які існують  між  незалежними  підприємствами, тоді  ця друга Держава повинна,  якщо вона погоджується з таким  включенням, зробити відповідні  поступки в сумі податку, що стягується з цих доходів. При визначенні такої  поправки  повинні  бути розглянуті інші положення  цієї Конвенції,  а компетентні органи Договірних Держав можуть проконсультуватися один з одним при необхідності.

3. Договірна Держава не змінює доход підприємства за умов, згаданих у  пункті 1, після закінчення  обмежень   часу,   які передбачені  в  її  національному  законодавстві, і в будь-якому випадку по закінченні 5 років після завершення  року, протягом якого доход, який належав би такій зміні, якби не існували умови, згадані у пункті 1, був би нарахований цьому підприємству.

4. Положення  пунктів  2  і  3  не  застосовуються у випадках шахрайства, навмисного невиконання зобовʼязань або недбалостіˮ.

Відповідно до офіційних Коментарів до ст. 9 (Асоційовані підприємства)  Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції (далі – Коментарі), ця стаття стосується коригування розміру прибутку, яке може  бути здійснено для цілей оподаткування за договорами між асоційованими (повʼязаними) підприємствами (материнською і дочірньою компаніями та компаніями, що знаходяться під спільним контролем), укладених на умовах, відмінних від ринкових (тобто тих, що не відповідають умовам „витягнутої рукиˮ). Отже, в основу цієї статті покладено принцип „витягнутої рукиˮ (аrm’s length рrinciple), дієвим керівництвом  для практичного застосування якого Договірними Державами є документ ОЕСР „Настанови щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністраційˮ (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Згідно з Коментарями до п. 1 ст. 9 Модельної податкової конвенції ОЕСР „цей пункт надає податковим органам Договірної Держави можливість переглянути податкову звітність з метою перерахунку (корегування) податкових зобовʼязань асоційованих (повʼязаних) підприємств, якщо в результаті особливих взаємовідносин між цими підприємствами їх звітність не відображає реальний прибуток, що підлягає оподаткуванню, який виникає в цій Державі. Очевидно, що за таких умов є доречним дозволити провести відповідне корегування. Положення цього пункту застосовуються лише у тому випадку, якщо між двома підприємствами створюються або встановлюються особливі умови. Перегляд (корегування) звітності асоційованих (повʼязаних) підприємств не дозволяється, якщо операції в межах домовленостей між такими підприємствами відбувалися на звичайних комерційних умовах відкритого ринку (тобто за принципом „витягнутої рукиˮ)ˮ.

Враховуючи зазначене, у п. 1 ст. 9 Конвенції розглядається ситуація, коли підприємство однієї Договірної Держави і підприємство іншої Договірної Держави є повʼязаними особами, і в їхніх комерційних чи фінансових взаємовідносинах існують домовленості чи умови, які відрізняються від тих, які б склалися за відсутності таких взаємовідносин. За таких обставин Договірні Держави можуть коригувати розмір податкових зобовʼязань підприємства для того, щоб відобразити, яким би був цей розмір за відсутності зазначених взаємовідносин.

Той факт, що існують домовленості між такими повʼязаними підприємствами, не означає сам по собі, що Договірна Держава має право коригувати розмір податкових зобовʼязань одного чи обох підприємств відповідно до положень цієї статті. Якщо умови договірних відносин між повʼязаними підприємствами відповідають умовам, які були б встановлені між незалежними особами, то дохід, що одержується внаслідок таких домовленостей, не підлягає коригуванню.

Відповідно до ст.  25 (Процедура взаємного узгодження) Конвенції компетентні   органи   Договірних   Держав    прагнутимуть вирішувати  за  взаємною згодою будь-які труднощі або сумніви,  що виникають при тлумаченні або застосуванні Конвенції, а також можуть консультуватися   один   з   одним   щодо   уникнення   подвійного оподаткування  у випадках,  які не передбачені у цій Конвенції,  і вступати в прямі контакти один з одним з метою застосування Конвенції.

Таким чином, компетентні органи Договірних Держав, зазначені  у п. 1 ст. 3 Конвенції, мають повноваження для здійснення відповідних дій з метою усунення будь-яких розбіжностей щодо застосування положень ст. 9 Конвенції.

Правила визначення цін для цілей оподаткування у зовнішньоекономічних операціях з пов’язаними особами, тобто норми трансфертного ціноутворення, встановлено ст. 39 Кодексу, яка визначає механізми контролю за трансфертним ціноутворенням, операції, які підлягатимуть такому контролю, та методи визначення ціни у контрольованих операціях.

  Пунктом 39.1 ст. 39 Кодексу визначено поняття „принцип витягнутої рукиˮ, яке є ширшим за поняття „звичайна цінаˮ та враховує не лише ціну операції, але й інші фінансові та комерційні умови, які впливають на обсяг оподатковуваного прибутку платника.

Згідно з п.п. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Кодексу платник податку, який бере участь у контрольованих операціях, повинен, визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу „витягнутої рукиˮ (об’єкта оподаткування – у випадках, якщо застосування принципу „витягнутої рукиˮ передбачено Кодексом або міжнародними договорами).

У свою чергу обсяг оподатковуваного прибутку (об’єкта оподаткування), отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу „витягнутої рукиˮ, якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (п.п. 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 Кодексу).

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях  не відповідають принципу „витягнутої рукиˮ, прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованих операцій, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку (об’єкта оподаткування) платника податку (п.п. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 Кодексу).

Підпунктом 39.2.1.1 п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених п.п. 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до
п.п. 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Згідно з п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Кодексу пов’язані
особи - юридичні та/або фізичні особи, та/або утворення без статусу юридичної особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема

а) для юридичних осіб:

одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через повʼязаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 25 і більше відсотків (крім міжнародних, фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб'єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації);

одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 25 і більше відсотків;

одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) одноособових виконавчих органів кожної такої юридичної особи;

одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради кожної такої юридичної особи;

принаймні 50 відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради кожної такої юридичної особи складають одні і ті самі фізичні особи;

одноособові виконавчі органи таких юридичних осіб призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу);

юридична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;

кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа;

повноваження одноособового виконавчого органу таких юридичних осіб здійснює одна і та сама особа;

сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи (крім банків та міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб'єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації) та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою (крім банків та міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетами, та суб'єктів господарювання, власником істотної участі у розмірі 75 і більше відсотків у яких є такі міжнародні фінансові організації), стосовно іншої юридичної особи, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду). Положення цього абзацу не поширюються на суму кредитів (позик), залучених під державні гарантії.

Відповідно до п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно:

операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

операції з придбання (продажу) послуг;

операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;

фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;

операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів.

Згідно з п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Враховуючи наведене, Товариство та Компанія є пов’язаними особами та у випадку досягнення вартісного критерія, визначеного п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, господарські операції між зазначеними особами визнаються контрольованими.

Податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу „витягнутої рукиˮ здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій,  опитування з питань трансфертного ціноутворення  та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу „витягнутої рукиˮ (п.п. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 Кодексу).

У разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу „витягнутої рукиˮ, та/або не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету (п.п. 39.5.4.1 п.п. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 Кодексу).

Також п.п. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 Кодексу передбачено проведення пропорційного коригування.

Для цілей ст. 39 Кодексу під пропорційним коригуванням розуміється право однієї сторони контрольованої операції на проведення коригування своїх податкових зобов’язань за результатами коригування податкових зобов’язань іншої сторони контрольованої операції виходячи з умов, що відповідають принципу „витягнутої рукиˮ (п.п. 39.5.5.1 пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 Кодексу).

Право на звернення щодо проведення пропорційного коригування виникає у платника податків на підставі чинного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування після отримання від пов’язаної особи – сторони контрольованої операції, яка є резидентом держави, з якою укладено відповідний міжнародний договір, повідомлення про фактичне проведення цією особою коригування податкових зобов’язань виходячи з умов, що відповідають принципу „витягнутої рукиˮ.

Крім цього, ст. 108¹ Кодексу визначено порядок проведення процедури взаємного узгодження, яка передбачена ст. 25 Конвенції.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).