Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.08.2023 р. № 2607/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення      щодо окремих питань оподаткування та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

У своєму зверненні Адвокатське об’єднання повідомило, що здійснює аудит резидента України (далі – Підприємство), який є платником податку на прибуток на загальних підставах та зареєстрований як платник ПДВ. Єдиним учасником (материнською компанією), якому належить 100 відсотків статутного капіталу Підприємства,є компанія – резидент Данії (Компанія – А).

В свою чергу, єдиним учасником Компанії А є також юридична особа – резидент Данії (Компанія Б).

З метою стимулювання своїх співробітників Підприємство надає їм право придбати акції компанії Б за опціонною ціною.

Як зазначено у зверненні, відповідно до опціонної угоди працівник Підприємства отримує таке право через 3 роки після укладання опціонної угоди.

Зазвичай на момент реалізації працівником такого права біржова ціна акцій Компанії Б є вищою за ціну, закріпленою в опціонній угоді.Як результат, працівник Підприємства отримує актив (акції) за біржовою ціною, яка є вищою за ціну, закріплену в опціонній угоді.

Після цього, працівник Підприємства, як власник акцій Компанії Б, надає банку доручення на продаж придбаних акцій, але вже за ринковою ціною, отримуючи дохід у вигляді різниці між такою ціною та ціною, закріпленою в опціонній угоді.

Водночас, між Підприємством та Компанією Б укладено Угоду про відшкодування різниці між ціною акцій, закріпленою в опціонній угоді, та їх ринковою ціною на момент реалізації працівником свого права. Вказану різницю Підприємство відшкодовує Компанії Б як роботодавець працівника.

Враховуючи вищезазначене, Адвокатське об’єднаннязвертається з наступними  питаннями:

1. Чи має право Підприємство відносити платежі у вигляді різниці між ціною, закріпленою в опціонній угоді, та ринковою ціною акцій Компанії Б, яка склалась на біржі на момент реалізації працівником свого права, до складу витрат?

2. Чи об’єктом оподаткування податком на додану вартість суми таких різниць, виплачених на користь Компанії Б відповідно до Угоди?

3. Чи є виплати, здійснені Підприємством на виконання Угоди, доходами отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України в розумінні п. 141.4 ст. 141 Кодексу? Якщо так, то чи підлягають такі доходи оподаткуванню та в якому порядку?

Щодо питання 1.

Підпунктом 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено поняття «дивіденди»,  яке застосовується для цілей оподаткування, у тому числі податком на прибуток підприємств.

До дивідендів віднесено платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);

суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника - нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи.

Отже, сума відшкодування на користь нерезидента різниці між ціною, закріпленою в опціонній угоді, та ринковою ціною акцій, підпадає під визначення дивідендів, якщо така сума перевищує суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки» у контрольованих операціях та/або таке відшкодування призводить до зменшення нерозподіленого прибутку платника податку на прибуток.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Якщо операції зі здійснення платежів у вигляді різниці між ціною, закріпленою в опціонній угоді, та ринковою ціною акцій Компанії Б, яка склалась на біржі на момент реалізації працівником свого права, на користь нерезидента підпадають під визначення контрольованих, платник податку самостійно коригує ціни в таких операціях згідно з вимогами п.п. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 та визначає різницю відповідно до положень п.п. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Кодексу. У разі, коли операції з нерезидентами не є контрольованими, застосовуються вимоги п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

При цьому зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996).

Отже, питання порядку відображення у бухгалтерському обліку операції зі здійснення платежів у вигляді різниці між ціною, закріпленою в опціонній угоді, та ринковою ціною акцій, яка склалась на біржі на момент реалізації працівником свого права, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо питання 2.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Пунктами 186.2 – 186.4 ст. 186 Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Пунктом 188.1 ст. 188 Кодексу визначено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статях 180 і 208 Кодексу. Згідно з п. 180.2 ст. 180 Кодексу особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених ст. 208¹Кодексу.

Об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України, а не платежі, що здійснюються на виконання тієї чи іншої угоди.

Для цілей оподаткування ПДВ під постачанням послуг, зокрема розуміється надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З огляду на описану у зверненні ситуацію має місце операція з постачання послуг (надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності), а платежі, що здійснюються у межах вказаної операції, можуть розглядатися як оплата вартості таких послуг.

При цьому, якщо такі послуги відносяться до категорії послуг, місцем постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу визначено митну території України, то операції з постачання таких послуг будуть об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо такі послуги не відносяться до категорії послуг, місцем постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу визначено митну території України, то операції з постачання таких послуг не будуть об’єктом оподаткування ПДВ.

З питання віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП), враховуючи положення листа Міністерства економічного розвитку та торгівлі України від 11.05.2017 № 3411-08/15258-03, рекомендуємо запропонувати заявнику звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП.

Щодо питання 3.

Операції з нерезидентами, у яких здійснюється виплата доходу, що прирівнюється Кодексом до дивідендів, у грошовій чи майновій формі, є об'єктом оподаткування податком на доходи нерезидентів відповідно до правил абзаців другого та третього п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу. Перелік цих операцій визначений у абзацах третьому - сьомому п.п. 14.1.49 п.14.1 ст. 14 Кодексу.

Резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

У разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому - шостому п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з цим Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.

Якщо особа, яка отримує дивіденди, є резидентом держави, з якою укладений чинний міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування (далі - міжнародний договір), норми абзаців першого - третього п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу щодо ставки та порядку розрахунку суми податку застосовуються у частині, у якій вони не суперечать правилам міжнародного договору.

Відповідно до вимог п. 3.2  ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору. Порядок застосування міжнародного договору щодо доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у ст.103 Кодексу.

Таким чином, сумавідшкодування різниці між ціною акцій, закріпленою в опціонній угоді, та їх ринковою ціною на момент реалізації працівником товариства свого права, що виплачується на користь нерезидента (у грошовій формі), підлягає оподаткуванню відповідно до положень п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями чинного міжнародного договору України.

Разом з цим інформуємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу у період воєнного стану на території України тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).