Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.08.2023 р. № 2668/ІПК/99-00-21-02-03-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації щодо застосування статті 7 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція) до суми заниження вартості послуг з переробки давальницької сировини на користь резидента Республіки Польща порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки» та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі –  Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що здійснював операції з переробки давальницької сировини на користь нерезидента - польської компанії (далі-нерезидент), ця операція не відповідає принципу «витягнутої руки».  Платник податків та нерезидент мають спільну материнську компанію у Федеративній Республіці Німеччина та є пов’язаними особами для цілей трансферного ціноутворення. Нерезидент - є резидентом Польщі, про що свідчить Довідка про місце проживання або юридичну адресу для податкових цілей (Сертифікат резиденції), яка видана Мазовецьким податковим управлінням у м. Варшаві 31.10.2022.

У зв’язку з чим платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з  питання чи звільняється від оподаткування податком на доходи нерезидентів на підставі статті 7 Конвенції сума заниження вартості послуг з переробки давальницької сировини на користь нерезидента порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки».

Відповідно до абзацу шість підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюютьсясума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки».

Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Підпунктом 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Згідно з абзацом другим підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу у разі, якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.

Абзацом третім підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу передбачено, що якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Відповідно до вимог пункту 3.2 статті 3 розділу I Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору. Порядок застосування міжнародного договору щодо доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 Кодексу.

Пунктом 103.1 статті 103 розділу II Кодексу передбачено, що, застосування правил міжнародного договору здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором під час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (абзац перший пункту 103.2 статті 103 розділу II Кодексу).

Відповідно до абзацу другого пункту 103.2 статті 103 розділу II Кодексу, застосування міжнародного договору у частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 розділу II Кодексу.

Згідно з абзацом третім пункт 103.2 статті 103 розділу II Кодексу податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

Положення Конвенції застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (стаття 1 Конвенції). Одним із видів податків, на які поширюється Конвенція, зокрема, в Україні є «податок на прибуток (доходи) підприємств» (пункт 3 статті 2 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається відповідно до положень статті 4 Конвенції.

Згідно з пунктом 1 статті 7 Конвенції прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва.

Якщо прибуток  включає  види доходів або приріст вартості нерухомого майна,  які розглядаються окремо в інших  статтях  цієї Конвенції, положення цих статей не будуть зачіпатися положеннями цієї статті (пункт 7 статті 7 Конвенції).

Отже, у загальному порядку доходи (прибуток), отримані особою, яка у розумінні Конвенції є резидентом Польщі, від комерційної (підприємницької) діяльності, які не розглядаються окремо в інших статтях Конвенції і отримуються ним не через постійне представництво в Україні, підлягають оподаткуванню лише у Польщі і, відповідно, звільняються від оподаткування в Україні.

Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

Однак, такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на дивіденди, податок, що стягується, не повинен перевищувати:

a) 5 процентів загальної суми дивідендів, якщо право на дивіденди  фактично  має компанія (на відміну від товариства) і ця компанія є власником принаймні 25 процентів капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;

b) 15 процентів  загальної суми дивідендів в інших випадках. Компетентні органи Договірних Держав за взаємною згодою встановлять спосіб  застосування таких обмежень. Цей пункт не стосується оподаткування компанії щодо прибутку, з якого сплачуються дивіденди” (пункт 2 статті 10 Конвенції).

Пунктом 3 статті 10 Конвенції визначено, що термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій, чи інших прав, які не є борговими зобов'язаннями, що дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який  підпадає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до податкового законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Таким чином, у загальному порядку, при виплаті компанією - резидентом України, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди» (пункт 3 статті 10 Конвенції), на користь компанії (іншої, ніж товариство), яка є резидентом Польщі і фактичним власником таких дивідендів, яка володіє щонайменше 25 відсотками капіталу української компанії, застосовується ставка оподаткування, встановлена підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції. У всіх інших випадках (тобто коли не виконується умови, зазначені підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції) застосовується ставка оподаткування, зазначена у підпункті «b» пункту 2 статті 10 Конвенції.

Питання, які містить звернення, що розглядається, поставлено платником податків у контексті Узагальнюючої податкової консультації з питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2021 № 480 (далі – Узагальнююча консультація № 480).

Зокрема, платник податків просить підтвердити висновок, висловлений ним у своєму зверненні, на підставі застосування порядку (алгоритму) дій  зазначеного у пункті 7 щодо застосування міжнародного договору при виплаті дивідендів у контрольованій операції, повʼязаній з реалізацією товарів, робіт або послуг розділу III Узагальнюючої консультації № 480, який передбачає вирішення  питань із застосування відповідних положень міжнародних договорів на підставі аналізу кожної конкретної операції з урахуванням всіх обставин її здійснення.

З урахуванням алгоритму, наведеного, зокрема, у пункті 7 розділу ІІІ Узагальнюючої консультації № 480, повідомляємо:

1) право на застосування відповідних положень Конвенції має особа, яка у розумінні статті 4 Конвенції є резидентом Польщі, статус якої має підтверджуватись документом (довідкою) про її резиденцію, з урахуванням вимог статті 103 розділу II Кодексу;

2) Конвенція не містить загальної (незалежно від виду доходу) вимоги про виконання тесту головної мети;

3) якщо нерезидент є прямим (безпосереднім) учасником юридичної особи - резидента, яка виплачує дохід у вигляді дивідендів, то застосовується відповідні положення статті 10 Конвенції;

4) визначення «дивіденди», наведено у пункті 3 статті 10 Конвенції, не є широким, тобто є тотожним визначенню, наведеному у статті 10  Моделі ОЕСР, і повʼязане з володінням нерезидентом корпоративними правами в компанії, яка виплачує йому дохід у вигляді дивідендів;

5) доходи від реалізації товарів, робіт та послуг не регулюється окремими спеціальними статтями Конвенції і є доходами, отриманими у звʼязку зі здійсненням звичайної комерційної (підприємницької) діяльності, оподаткування яких підпадає під дію статті 7 Конвенції.

Враховуючи викладене, доходи нерезидента, які згідно з абзацом шість підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу прирівнюються до дивідендів не підпадають під визначення поняття «дивіденди», яке наведене у пункті 3 статті 10 Конвенції.Дохід від надання послуг з переробки давальницької сировини на користь нерезидента може бути звільнено від оподаткування податком на доходи нерезидента в Україні, як дохід від господарської (підприємницької) діяльності, на підставі статті 7 «Прибуток від комерційної діяльності» Конвенції, за наявності документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 розділу II Кодексу та якщо дохід нерезидента не підпадає під регулювання інших спеціальних статей Конвенції.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).