Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.08.2023 р. № 2529/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо класифікації та порядку оподаткування податком на прибуток відповідно до правил, встановлених Податковим кодексом України (далі – Кодекс) та українсько-литовським договором про уникнення подвійного оподаткування, доходів резидента Литовської Республіки за договором оренди ліцензій програмного забезпечення,та, керуючись ст. 52 Кодексу, повідомляє.

Відповідно до наданої у зверненні інформації, заявник уклав договір оренди програмного забезпечення. Умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми. Комп’ютерну програму підприємство придбає для власних потреб, використання її обмежено проміжком часу – 3 роки, плата за використання такої програми, здійснюється щорічно і для цілей податкового законодавства не підпадає під визначення «роялті». Для цілей бухгалтерського обліку та податку на прибуток таку плату ТОВ визнає як витрати і для цілей ПДВ є об’єктом ПДВ.

У заявника виникло питання:

Чи необхідно утримувати податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України в момент виплати винагороди в рамках ліцензійного договору з урахуванням того, що останні не є виробником та власником даного програмного продукту?

Порядок та особливості оподаткування податком на прибуток доходів із джерелом їх походження з України, які отримуються юридичними особами- нерезидентами, визначено відповідними положеннями Кодексу.

Згідно з ст. 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно, ратифікованої Законом України № 704/97-ВР від 09.12.1997, яка є чинною з 25.12.1997 (далі – Конвенція), «застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1) та поширюється на існуючі в Договірних Державах податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2).

Відповідно до п. 1 ст. 12 (Роялті) Конвенції «роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись тільки у цій другій Державі».

«Однак ці роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентів загальної суми роялті» (п. 2 ст. 12 Конвенції).

Згідно з п. 3 ст. 12 Конвенції «термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які плівки або фільми для радіомовлення чи телебачення), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)».

У п. 3 ст. 12 Конвенції «комп’ютерні програми/програмне забезпечення» прямо не вказані як об’єкти, зокрема авторського права, плата за користування або за надання права користування, якими вважається роялті. Водночас, відповідно до п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції «при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше».

Разом із тим, відповідно до офіційних Коментарів до ст.12 (Роялті) Модельної конвенції щодо податків на доход і на капітал Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції (далі – Коментарі), «характер платежів, отриманих в межах договорів про передачу комп’ютерного програмного забезпечення залежить від характеру прав, придбаних отримувачем за відповідним договором щодо використання комп’ютерної програми. Права на комп’ютерне програмне забезпечення є однією з форм інтелектуальної власності. Аналіз практики в країнах-учасницях ОЕСР показав, що всі вони, <…..> охороняють права на комп’ютерні програми або в прямій формі, або опосередковано – через законодавство про авторське право <…..>. Закони про авторське право більшості країн-учасниць ОЕСР визнають різницю між авторським правом на програму та програмним забезпеченням, яке містить копію програми, яка охороняється авторським правом. Передача прав на програмне забезпечення здійснюється багатьма способами – від відчуження прав цілком до продажу програмного продукту з обмеженнями відносно його використання. Винагорода також може сплачуватись у різний спосіб. Ці фактори ускладнюють можливості розмежовувати платежі за програмне забезпечення, які є роялті, та інші види платежів» (п.п. 12.2 п. 12 Коментарів).

При цьому у Коментарях наводяться окремі стандартні (з урахуванням законодавства відповідної країни щодо авторських прав) ситуації, коли платежі щодо використання програмного забезпечення слід розглядати як доходи від підприємницької (комерційної) діяльності відповідно до ст. 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Модельної конвенції ОЕСР. Це стосується, зокрема, договорів про придбання копій комп’ютерних програм в рамках яких «права, що набуваються стосовно авторських прав, обмежуються тим обсягом, який необхідний користувачу для роботи з програмою, наприклад коли користувач набуває обмежені права на відтворення програми», що дозволяє користувачу копіювати програму на жорсткий диск або на оперативний пристрій його комп’ютера і, відповідно, «права відносно такого копіювання, направлено на не більше, ніж на ефективне використання програми користувачем»), та «договорів про розповсюдження, за якими отримувач набуває право зробити декілька копій програми для роботи лише в межах власної діяльності» ( так звані «ліцензії на використання на об’єкті, на підприємстві чи у мережі») і які хоча і «дозволяють установку декількох копій програми, такі права у цілому обмежені кількістю копій, необхідних для забезпечення роботи програми на комп’ютерах або в мережі ліцензіата, при цьому по ліцензії не допускається відтворення застосування для будь-яких інших цілей» (п. п. 14.2 п. 14 Коментарів).

Відповідно п. 5.3 ст. 5 Кодексу інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно із п. 26 ст. 1 Закону України від 01 грудня 2022 року № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права» (далі – Закон № 2811) комп’ютерна програма - набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером (настільним комп’ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об’єктному кодах.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексу та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексу і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Підпунктом 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Виходячи із вказаного вище, умови використання придбаного програмного забезпечення обмежені функціональним призначенням для власних потреб кінцевого споживача і плата за таке придбання не підпадає під визначення роялті.

Отже, якщо платежі, сплачені резидентом України на користь резидента Литви у випадку, що розглядається, не класифікуються як роялті, а є доходом литовського резидента, отриманим ним у межах договірних відносин з резидентом України від комерційної діяльності (у вигляді орендної плати за договором оренди ліцензійного програмного забезпечення), то оподаткування таких доходів підпадатиме під дію ст. 7(Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції, п. 1 якої передбачено, що «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційноїдіяльності в другій Договірній Державі через розташоване в нійпостійнепредставництво».

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу для платників податків та контролюючих органів тимчасово, на період  до припинення або скасування воєнного стану на території України, до 01.08.2023 зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).