Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.08.2023 р. № 2495/ІПК/99-00-24-03-03-06

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Платник податку повідомив, що згідно установчих документів зазначеного платника створено Наглядову раду, що здійснює захист прав учасників юридичної особи, контролює та регулює діяльність директора юридичної особи. З кожним членом Наглядової ради укладається цивільно-правовий договір. Розмір винагороди членам Наглядової ради встановлюється загальними зборами учасників юридичної особи.

Члени Наглядової ради юридичної особи для участі в засіданнях Наглядової ради прибувають з інших міст. Витрати, понесені членами Наглядової ради на проїзд, проживання тощо, юридична особа планує: компенсувати на підставі підтвердних документів або самостійно сплатити відповідно до розпорядчих документів.

Отже, платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

Чи такі оплати/компенсації носять персоніфікований характер, відповідно чи входять до складу оподатковуваного доходу фізичної особи (члена Наглядової ради), чи входять до складу оподатковуваного доходу у вигляді додаткового блага з відповідним оподаткуванням і яким саме в частині податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) чи є складовою грошової винагороди в частині оплати праці з відповідним оподаткуванням і яким саме в частині податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску?

Чи оплата проїзду, проживання тощо членів Наглядової ради, здійснені самостійно юридичною особою і передбачені в договорах цивільно-правового характеру з членами Наглядової ради є додатковим благом для них чи є частиною оплати праці/грошової винагороди і як відповідно оподатковуються в частині податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску?

Чи компенсація витрат члена Наглядової ради, яка передбачена в договорах цивільно-правового характеру з членами Наглядової ради є додатковим благом для них чи є частиною оплати праці/грошової винагороди і як відповідно оподатковуються в частині податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску?

Чи оплата проїзду, проживання тощо, здійснені самостійно юридичною особою і не передбачені в договорах цивільно-правового характеру з членами Наглядової ради, але згідно наказів по юридичній особі про здійснення таких витрат є додатковим благом для них чи є частиною оплати праці/грошової винагороди і як відповідно оподатковуються в частині податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску?

Чи компенсація витрат члена Наглядової ради, не передбачена в договорах цивільно-правового характеру з членами Наглядової ради, але згідно наказів по юридичній особі про компенсацію таких витрат є додатковим благом для них чи є частиною оплати праці/грошової винагороди і як відповідно оподатковуються в частині податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску?

Яким чином понесені витрати впливають на оподаткування юридичної особи податком на прибуток підприємств?

Чи можна такі витрати  класифікувати як представницькі витрати юридичної особи ?

Яким чином понесені витрати впливають на оподаткування ТОВ податком на додану вартість (ПДВ) ?

Правовий статус товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю, порядок їх створення, діяльності та припинення, права та обов’язки їх учасників визначає Закон України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» (далі – Закон № 2275).

Відповідно до частин другої та третьої ст. 38 Закону № 2275 наглядова рада в межах компетенції, визначеної статутом товариства, контролює та регулює діяльність виконавчого органу товариства. Зокрема, до компетенції наглядової ради може бути віднесено обрання одноосібного виконавчого органу товариства або членів колегіального виконавчого органу товариства (всіх чи окремо одного або декількох з них), зупинення та припинення їхніх повноважень, встановлення розміру винагороди членам виконавчого органу товариства.

Порядок діяльності наглядової ради, її компетенція, кількість членів і порядок їх обрання, у тому числі незалежних членів наглядової ради, розмір винагороди членів наглядової ради, а також порядок обрання та припинення їхніх повноважень визначаються статутом товариства.

При цьому з кожним членом наглядової ради укладається цивільно-правовий договір або трудовий контракт. Цивільно-правовий договір може бути оплатним чи безоплатним (частина п’ята ст. 38 Закону № 2275).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема:

- суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);

- дохід, отриманий таким платником як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу) у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом (п.п. «г» п.п. 164.2.17         п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу, ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 цієї статті).

Також вказані доходи, є об’єктом оподаткування військовим збором
(п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об’єкта оподаткування
(п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня
2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464).

Згідно з п. 1 частини першої ст. 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Єдиний внесок для платників, зазначених у ст. 4 Закону № 2464, встановлюється у розмірі 22 відс. до визначеної ст. 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску (частина п'ята ст. 8 Закону № 2464).

Таким чином, у разі якщо юридичною особою відповідно до умов цивільно-правового договору, нараховується (виплачується) на користь члена Наглядової ради дохід у вигляді винагороди, то сума такого доходу включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому зазначений дохід є також базою нарахування єдиного внеску.

Разом з тим, якщо відповідно до умов зазначеного договору члену Наглядової ради відшкодовуються витрати, які понесені ним у зв’язку із виконанням своїх функцій за власні кошти та підтверджені відповідними розрахунковими документами, то сума зазначеного відшкодування включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як додаткове благо з відповідним оподаткуванням. При цьому вказаний дохід не є базою нарахування єдиного внеску.

Крім того, об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств на підставі абзацу першого п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу. 

Кодексом не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями Товариства з виплати винагороди членам наглядової ради Товариства та проведення інших витрат на утримання членів такої наглядової ради.

Такі операції відображаються при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України
від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Отже, питання бухгалтерського обліку операцій з виплати винагороди членам наглядової ради Товариства та проведення інших витрат на утримання членів такої наглядової ради, а також належності зазначених витрат до представницьких відносяться до компетенції Міністерства фінансів України.

Водночас, якщо юридична особа – платник податку на прибуток підприємств планує створювати резерв для відшкодування наступних (майбутніх) витрат для виплати винагороди членам наглядової ради юридичної особи та проведення інших витрат на утримання членів такої наглядової ради, то слід враховувати, що різниці, які виникають при формуванні таких резервів (забезпечень), встановлено п. 139.1 ст. 139 Кодексу.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується згідно з п.п. 139.1.1           п. 139.1 ст. 139 Кодексу: на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується, як передбачено
п.п. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Кодексу: на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

- на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

На підставі викладеного вище, якщо юридична особа створює резерв для відшкодування наступних (майбутніх) витрат для виплати винагороди членам наглядової ради Товариства за цивільно-правовими договорами та проведення інших витрат на утримання членів такої наглядової ради, то таке Товариство збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму таких витрат на створення забезпечення (резерву) та зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму використання створеного забезпечення (резерву) витрат.

Правові основи оподаткування податком на додану вартість (далі – ПДВ)  встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ  та складання податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 Кодексу.

Пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 ст. 201 Кодексу визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником ПДВ, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до п. 201.11 ст. 201 Кодексу підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є:

а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку).

в) бухгалтерська довідка, складена відповідно до п. 36 підрозділу 2
розділу XX Кодексу;

г) податкова накладна, складена платником податку відповідно до п. 208.2
ст. 208 Кодексу та зареєстрована в ЄРПН.

Платник податку веде реєстр документів, зазначених у підпунктах «а» – «в» п. 201.11 ст. 201 Кодексу (п. 201.111 ст. 201 Кодексу).

Пунктом 198.5 ст. 198 Кодексу визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу, та скласти  не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 Кодексу).

При цьому під поняттям «господарська діяльність» розуміється діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, оподаткуванню ПДВ підлягають, зокрема операції з постачання товарів/послуг, що здійснюються суб’єктами господарювання (платниками ПДВ), а не суб’єкти господарювання.

У випадку, якщо для цілей забезпечення проїзду та проживання членів наглядової ради юридичної особи укладає з іншим суб’єктом господарювання (платником ПДВ) договір на постачання транспортних послуг (послуг із перевезення пасажирів) та/або договір на постачання послуг із проживання, то при здійсненні операцій з постачання транспортних послуг (послуг із перевезення пасажирів) та/або послуг із проживання такий суб’єкт господарювання (платник ПДВ) зобов’язаний буде визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти на юридичну особу податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни.

Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, для юридичної особи буде підставою на включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту.

Крім цього, підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до складу податкового кредиту без отримання податкової накладної, будуть документи, визначені пунктом 201.11 ст. 201 Кодексу (у тому числі  транспортний квиток і готельний рахунок).

Водночас, якщо придбані юридичною особою з ПДВ транспортні послуги (послуги із перевезення пасажирів) та/або послуги із проживання призначені для використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю юридичної особи, то у юридичної особи виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими п. 198.5 ст. 198 Кодексу.

Зауважуємо, що тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно до п. 52⁸ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу було зупинено перебіг строків, встановлених, зокрема, статтями 52 і 53 Кодексу щодо надання контролюючими органами індивідуальних податкових консультацій в письмовій формі.

Крім того, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених зазначеним підпунктом Кодексу.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

________________________________________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.