Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 15.08.2023 р. № 2487/ІПК/99-00-21-02-02-06

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення                             АТ «»(далі – АТ) щодо коригування фінансового результату до оподаткування на суму витрат на формування забезпечень для відшкодування витрат на виплатиперсоналу по закінченню трудової діяльності при виході на пенсію, на виплати додаткових пенсій працівникам зі шкідливими і небезпечними умовами праці та дисконтування зобов’язання на ці забезпечення, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні,АТ веде бухгалтерський облік та складає фінансову звітність згідно з вимогами Міжнародних стандартів фінансової звітності.

АТ зобов’язане компенсувати Державному пенсійному фонду України суми пенсії за віком на пільгових умовах певним категоріям її теперішніх та колишніх працівників, які мають право раннього виходу на пенсію, внаслідок роботи в шкідливих та важких умовах праці. У відповідності до колективного договору, АТ також має зобов’язання здійснювати разові виплати при виході на пенсію працівникам з тривалим стажем, певні виплати пенсіонерам та по завершенню трудової діяльності, а також інші довгострокові виплати, такі як ювілейні виплати. Зазначені програми виплат є довгостроковими виплатами працівникам та відповідають визначенню програм з визначеними виплатами відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 19 (далі – МСБО19).

Як зазначає платник податку на прибуток п. 55 МСБО19 передбачено, що зобов'язання з визначеними виплатами оцінюють на дисконтованій основі, тому що їх можна погасити через багато років після надання відповідних послуг працівниками.

Одним з кроків обліку суб’єктом господарювання програми з визначеними виплатами є дисконтування цих виплат з метою визначення теперішньої вартості зобов'язання за визначеними виплатами та вартості поточних послуг (п. 57 МСБО19).

Теперішня вартість зобов'язання за визначеною виплатою – це теперішня вартість очікуваних майбутніх платежів, необхідних для розрахунку за зобов’язанням, що виникає внаслідок надання послуг працівником у поточному та попередніх періодах.

АТ визнається теперішня вартість зобов'язання за визначеною виплатою у складі довгострокових забезпечень виплат персоналу з одночасним визнанням витрат на оплату праці із періоду в період протягом всього часу роботи працівника на АТ до моменту фактичного здійснення відповідної виплати.

Ефект від дисконтування зобов’язання з визначеними виплатами у бухгалтерському обліку визнається АТ у складі фінансових витрат Звіту про фінансовий результат.

АТ просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

       1.Чи включаються до рядків 2.1.1 та 2.2.1 додатку PIдо рядка 03 PI Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (зі змінами та доповненнями) (далі – Декларація)суми витрат на створення забезпечень (суми використання створених забезпечень) на виплати персоналу по закінченню трудової діяльності при виході на пенсію, довгострокові забезпечення на виплати додаткових пенсій працівникам зі шкідливими і небезпечними умовамипраці, тощо?

       2.Чи включаються до рядків 2.1.1 додатку PI до рядка 03 PI Декларації суми витрат на дисконтування зобов’язання на ці забезпечення?

       Щодо питання 1

Відповідно до п. 8 МСБО19 виплати працівникам – це всі форми компенсації, що їх надає суб'єкт господарювання в обмін на послуги, надані працівниками, або при звільненні.

       Виплати після закінчення трудової діяльності - це виплати працівникам (окрім виплат при звільненні працівників та короткострокових виплат працівникам), які підлягають сплаті після закінчення трудової діяльності.

Інші довгострокові виплати працівникам - це виплати працівникам, окрім короткострокових виплат працівникам, виплат після закінчення трудової діяльності та виплат при звільненні.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), передбачені ст. 139 Кодексу.

Фінансовий результат до оподаткування збільшуєтьсяна суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (п.п. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 Кодексу).

Відповідно до п.п. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

При цьому Кодекс не містить визначення поняття «виплати, пов’язані з оплатою праці».

Згідно з п. 5.3 ст. 5 Кодексу інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Підпунктом 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.

Пунктом 2.3.2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 27.01.2004 за № 114/8713 (далі – Інструкція № 5) передбачено, що до складу фонду заробітної плати, а саме до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, включаються, зокрема, одноразові заохочення працівників, не пов’язані з конкретними результатами праці (наприклад, до ювілейних та пам’ятних дат, як у грошовій, так і натуральній формі).

Перелік інших виплат, що не належать до фонду оплати праці, встановлено розділом 3 Інструкції № 5.

Так, згідно з п. 3.6, п. 3.11 розділу 3 Інструкції № 5 інші виплати, що не належать до фонду оплати праці, зокрема, одноразова допомога працівникам, які виходять на пенсію згідно з діючим законодавством та колективними договорами (включаючи грошову допомогу державним службовцям та науковим (науково-педагогічним) працівникам); видатки підприємств на покриття витрат Пенсійного фонду України на виплату та доставку пільгових пенсій. Крім того, згідно з абзацом б) п. 5 МСБО19 виплати працівникам включають, зокрема, виплати після закінчення трудової діяльності, такі як, наприклад, (і) пенсії та одноразові виплати при виході на пенсію.

При цьому п.п. 1 п. 2 розділу I Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148 (зі змінами та доповненнями), визначено, що виплати, пов'язані з оплатою праці – виплати, віднесені до фонду оплати праці, а також до інших виплат, що не належать до цього фонду згідно з Інструкцією № 5.

Слід зазначити, що згідно з п.п. 14.1.195  п. 14.1 ст. 14 Кодексу працівником вважається  фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.

Крім того, згідно з преамбулою Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР економічні, правові та організаційні засади оплати праці працівників, які перебувають у трудових відносинах, на підставі трудового договору з підприємствами визначаються вказаним Законом.

Тобто, у разі застосування понять, пов’язаних з оплатою праці, необхідна наявність трудових відносин між фізичною особою та підприємством.

Таким чином, операції із створення та використання забезпечень по зазначеним виплатам працівникам не приймають участі при коригуванні фінансового результату до оподаткування відповідно до п.п. 139.1.1,
п.п. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Кодексу.

Отже, суми витрат на створення забезпечень (суми використання створених забезпечень) на виплати персоналу по закінченню трудової діяльності при виході на пенсію (одноразова допомога працівникам, які виходять на пенсію згідно з діючим законодавством та колективними договорами), на виплати додаткових пенсій працівникам зі шкідливими і небезпечними умовами праці (видатки підприємств на покриття витрат Пенсійного фонду України на виплату  пільгових пенсій, пов’язаних зі шкідливими і небезпечними умовами праці)не включаються до рядків 2.1.1 та 2.2.1 додатку PI до рядка 03 PI Декларації.

Щодо питання 2

Відповідно до п. 44.2 ст. 44 Кодексу для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суми витрат з дисконтування зобов’язання на створення забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат на інші виплати, пов’язані з оплатою праці.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України                             від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями).

Отже, питання порядку та необхідності дисконтування фінансових зобов’язань відносяться до компетенції Міністерства фінансів України.

Згідно з п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Кодексу у період воєнного стану на території України тимчасово, до

01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів було зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з урахуванням особливостей, встановлених цим підпунктом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).